IZVIRNI ZNANSTVENI ČLANEK - ORIGINAL SCIENTIFIC PAPER
Prejeto/Received: Marec 2014 Popravljeno/Revised Oktober 2014 Sprejeto/Accepted: Oktober 2014
ODNOS ŠTUDENTOV EKONOMIJE DO ETIČNOSTI DAVČNEGA UTAJEVANJA
The Attitude of Business Students toward the Ethics of Tax Evasion
Lidija Hauptman
Univerza v Mariboru, Ekonomsko-poslovna fakulteta lidija.hauptman@uni-mb.si
Izvleček
V prispevku proučujemo odnos do etičnosti davčnega utajevanja, ki se v literaturi pojasnjuje s tremi pogledi po Crowu. Predstavljamo rezultate raziskave, ki smo jo izvedli med študenti ekonomije v Sloveniji. Z raziskavo smo želeli ugotoviti, kateri pogled o etičnosti davčnega utajevanja zastopajo študenti ekonomije in ali se odnos do etičnosti davčnega utajevanja razlikuje glede na spol. Raziskava je razkrila, da študenti ekonomije v Sloveniji zastopajo stališče, da je davčna utaja etična pod določenimi pogoji in v določenih okoliščinah, ugotovljene so bile tudi razlike v odnosu do etičnosti davčnega utajevanja po spolu.
Ključne besede: davčna utaja, davčna etika, študenti ekonomije, Slovenija
Abstract
The paper examines the ethics of tax evasion, which the literature explains using three views by Crowe. It presents the results of a survey conducted among business students in Slovenia. The study investigates the business students' view of the ethics of tax evasion and whether the attitude toward these ethics varies according to gender. The study reveals that business students in Slovenia represent the view that tax evasion is ethical under certain conditions and in certain circumstances; differences in gender related to the ethics of tax evasion were identified as well. Keywords: Tax evasion, tax ethics, business students, Slovenia
Naše gospodarstvo / Our Economy Vol. 60, No. 5-6, 2014 pp. 40-48
DOI: 10.7549/ourecon.2014.5-6.05
UDK: 336.228.34:330.162(497.4) JEL: M4, K34, H26, A13
1 Uvod
V vsakem davčnem sistemu je nujno, da davčni organ, katerega učinkovitost in uspešnost želimo izboljšati, razume motive davčnega sodelovanja in odnos posameznika do davkov oz. obdavčitve. Na posameznega človeka vplivajo številni dejavniki, tako ekonomski kot družbeni, njegovo razumevanje pa je tesno povezano z merjenjem dimenzije etičnosti (davčne morale, davčne utaje1), ki se razlikuje od posameznika do posameznika (Alm in Torgler 2012; Potočan in Nedelko 2014; Duh idr. 2011; Mulej idr. 2011). Za davčno utajo je v Slovarju slovenskega knjižnega jezika (1991) navedeno, da gre za neustrezno posredovanje podatkov, po katerih bi se odmerila prava višina, Kottka (1994) pa jo opredeli kot kaznivo obliko odpora do davkov, ki pogosto ostaja dlje časa neodkrita. Wrede (1993) v davčni utaji vidi dejanje, ki ga davčni zavezanec stori zato, da bi zmanjšal svojo davčno obveznost. Takšen vidik je po mnenju nekaterih avtorjev (Kirchler idr. 2008; Torgler 2003, 2006; Wrede 1993; Cummings idr. 2007) preozek, zato je treba slediti tudi proučitvi družbenih motivov, s katerimi merimo odnos do družbenih norm. In ker so odločitve o izpolnitvi davčne obveznosti
1 Podrobnejše opredelitve pojmov davčna morala (etika), (ne)etičnosti utajevanja, davčna agresivnost, pravičnost davčnega sistema so podane v delu Čokelca in Križmana (2014). Med drugim avtorja (prav tam) navajata, da moramo v davčnem sistemu razlikovati dva vidika pravičnosti, ekonomsko (govorimo o objektivni pravičnosti) in psihološko (govorimo o zaznavni pravičnosti). Občutek davčne nepravičnosti pa lahko nastane iz horizontalnega (primerjava podobnih razmer v primerjavi z drugimi) in vertikalnega razloga (izmenjava med davčnim zavezancem in davčnim organom).
40
Lidija Hauptman: Odnos študentov ekonomue do etičnosti davčnega utajevanja
in o sodelovanju z davčnim organom v skladu z zakonodajo - ali o utaji davkov - odvisne od moralnih vrednot posameznika (davčnega zavezanca), smo v prispevku proučili, kakšen odnos imajo posamezniki (oz. ožja ciljna skupina študentov) do etičnosti davčnega utajevanja.
Struktura prispevka je naslednja: uvodnemu delu sledi drugo poglavje, v katerem najprej predstavimo osnovna teoretična izhodišča o proučevanju etičnosti davčnega utajevanja in podamo pregled literature, v tretjem poglavju pa predstavimo rezultate empirične raziskave in proučimo odnos študentov ekonomije do etičnosti utajevanja v Sloveniji. Zaključne ugotovitve so predstavljene v četrtem poglavju.
2 Teoretična izhodišča za proučevanje
etičnosti davčnega utajevanja
V literaturi zasledimo tri možne poglede, s katerimi lahko pojasnimo odnos do etičnosti davčnega utajevanja (povzeto po Mcgee 2005).
Prvi pogled zagovarja stališče, da je davčna utaja vedno oz. skoraj vedno neetična. Razlogi za tako prepričanje so lahko trije. Prvi je, da je dolžnost posameznika do države, da plača davke, ne glede na državne potrebe. Ta pogled je zelo razširjen v demokracijah, v katerih velja, da se morajo posamezniki prilagoditi večinskim pravilom. Drugi razlog izvira iz etičnosti plačevanja davkov in izhaja iz odnosa posameznika do skupnosti, v kateri posameznik ne sme biti »prisklednik« in izkoriščati storitev države, ne da bi prispeval k njihovemu plačilu. Za takšno prepričanje velja, da če davčni goljufi ne plačajo svojega deleža, potem morajo tisti, ki spoštujejo zakone, plačati več kot le svoj delež. Tretji razlog izhaja iz teološkega pogleda, ki ga zastopajo pripadniki z verskim prepričanjem, in iz dolžnosti do boga, da plačamo davke. Ta pogled ne velja za ateiste.
Drugi pogled bi lahko označili kot anarhistični pogled. Anarhistična literatura ne obravnava etike davčnih utaj neposredno, temveč govori o razmerju posameznika do države. Vprašanje davčne utaje je le en vidik tega odnosa. Zastopano stališče pri drugem pogledu je, da obdavčitev vključuje odvzem premoženja s silo ali grožnjo z uporabo sile brez dovoljenja lastnika, kar ustreza opredelitvi kraje.
Tretji pogled, ki je v literaturi prevladujoč, izhaja iz stališča, da je davčna utaja v določenih pogojih in okoliščinah sprejemljiva. Mcgee (2005) je povzel nekatere okoliščine po Crowu (1944) v analizi teoloških in psiholoških razprav. Med njimi najdemo argumente, ki upravičujejo sprejemljivost utajevanja, in sicer: plačati davek ni etična dolžnost, če vlada prihodkov ne porabi za javno dobro (i); v obdobju po prvi svetovni vojni in v drugi svetovni vojni plačati davek ni bilo moralna dolžnost, če si bil Jud, saj je bila večina denarja namenjena vojni industriji v nacistični Nemčiji (ii). Podobno stališče v literaturi (Mcgee 2005) velja za mormone, ki so bili v 19. stoletju izgnani iz New Yorka in usmrčeni, in bahajce, ki so bili dolžni plačati davek iranski vladi, čeprav jih je ta preganjala in pobijala. Po mnenju avtorja (prav tam) posa-
mezniki, ki imajo moralne pomisleke o neupravičenosti plačevanja davkov v navedenih primerih, niso absolutisti, zato dopuščajo možnost, da je davčna utaja včasih upravičena. V tej skupini se zato pojavi dilema, kje je meja med etičnim in neetičnim davčnim utajevanjem. Mcgee (2005) ugotavlja, da jasna meja med etičnim in neetičnim davčnim utajevanjem v literaturi ni določena, je pa odvisna od številnih dejavnikov, tudi kulturne dimenzije.
Raziskovalni vidiki proučevanja vprašanja o etičnosti utajevanja so zelo pestri. Lago-Peñas in Lago-Peñas (2008) sta literaturo o dejavnikih, ki vplivajo na davčno moralo oz. jo oblikujejo, in posledično s tem povezan odnos do davčne utaje razvrstita v dve skupini. V prvo skupino sodijo študije, ki proučujejo zgolj države in raziskujejo regijske razlike in spremembe v času (Torgler in Schneide 2006; Prieto idr. 2006), v drugo skupino pa spadajo čezmejne raziskave (Torgler in Schneider 2006; Alm in Torgler 2006; Cummings idr. 2007). Večina čezmejnih raziskav temelji na pregledu mednarodnih podatkov Mednarodne splošne družboslovne ankete (International Social Survey Programme, ISSP), svetovnih raziskav vrednot (World Values Survey, WVS), evropskih raziskav vrednot (European Values Survey, EVS) in Afrobarometra. Hauptman in Matajič (2013) sta podali pregled raziskav po državah, metode merjenja in dejavnike, ki so jih avtorji v preteklih letih proučevali (preglednica 1).
Mejnik na področju raziskovanja etičnosti davčnega utajevanja predstavlja Crowova študija (1944; povzeto o Mcgee 2005), njegova izhodišča, pojasnila, razmišljanja pa so preverjali številni avtorji. DeMoville (1998) je na osnovi proučevanja literature o bahaizmu ugotovil, da davčna utaja ni nikoli upravičena, saj so se posamezniki vedno dolžni držati zakonskih pravil, kar sta Smith in Kimball (1998) potrdila tudi za mormonsko kulturo. Za judovsko kulturo sta Cohn (1998) in Tamari (1998) ugotovila, da davčna utaja ni nikoli oz. skoraj nikoli etična. Pennockove (1998), Mo-ralesove (1998), Gronbacherjeve (1998) in Schansbergje-ve študije (1998) pa nasprotno potrjujejo, da je davčna utaja lahko etična v določenih okoliščinah (če npr. država pobira davke za nepravično vojno). Da je davčna utaja lahko etična v določenih okoliščinah, je ugotovil tudi McGee s soavtorji na populaciji študentov ekonomije, prava, filozofije in teologije v Argentini (McGee in Rossi 2006), Bosni in Hercegovini (McGee, Basic in Tyler 2006), na Kitajskem (McGee in Guo 2006), v Nemčiji (McGee, Nickerson in Fees 2005), Gvatemali (McGee in Lingle 2005), Hongkongu (McGee in Ho 2006), Makau (McGee, Noronha in Tyler 2006), na Poljskem (McGee in Bernal 2006) in Slovaškem (McGee in Tusan 2006). Torger (2003) je McGeejeve ugotovitve potrdil, vendar je pri raziskovanju uporabil drugačen metodološki pristop. Tudi Hessing (povzeto po Reckers idr. 1994) meni, da posamezniki na utajo davkov gledajo zelo različno, zato jih je po njegovem mnenju možno razvrsti v tri skupine davčnih zavezancev. V prvo skupino sodijo davčni zavezanci, ki nikoli ne utajijo davkov, v drugo skupino davčni zavezanci, ki včasih utajijo davke, v tretjo skupino pa davčni zavezanci, ki pogosto utajijo davke.
41
NG, št. 5-6/2014 Izvirni znanstveni članki/Original scientific papers
Preglednica 1: Raziskave o dejavnikih davčne morale
Vir	Vzorec in metoda merjenja	Dejavniki
Torgler (2005)	Švica. Podatki iz ISSP. Leto 1998. Ponderirano urejeno ocenjevanje s probit modelom (angl. Weighted ordered probit estimation).	Spol, starost, zakonski stan, izobrazba, zaposljivost, osebni dohodek, obisk cerkve, neposredna demokracija, zaupanje v sodišča in pravni sistem, davčna stopnja, končna stopnja in verjetnost revizije, kulturne spremenljivke; (slamnata spremenljivka jezik).
Martinez-Vazquez in Torgler (2005)	Španija. Podatki iz WVS in EVS. Leta 1981, 1990, 1995 in 1999-2000. Ponderirano urejeno ocenjevanje s probit modelom.	Spol, starost, zakonski stan, zaposljivost, osebni dohodek, religioznost, zaupanje v parlament, nacionalni ponos; (slamnata spremenljivka čas).
Prieto, Sanzo in Suarez-Pandiello (2006)	Španija. Podatki iz ISSP. Leto 1998.	Spol, starost, zakonski stan, izobrazba, samozaposljivost, družbeni status, velikost občine rezidenta, izvoljena politična stranka.
Torgler in Schneider (2006)	Španija, Švica in Belgija. Podatki iz WVS (1995-1997) in EVS (1999-2000). Ponderirano urejeno ocenjevanje s probit modelom.	Spol, starost, zakonski stan, izobrazba, zaposljivost, družbeni status, osebni dohodek, obisk cerkve, nacionalni ponos, zaupanje v politične institucije in vlado, odnos do demokracije, zaupanje v sodišča in pravni sistem, davčna stopnja, končna stopnja in verjetnost revizije (za Švico), kulturne spremenljivke; (slamnata spremenljivka regija in jezik).
Torgler (2006)	32 držav: Zahodna Nemčija, Vzhodna Nemčija, Španija, ZDA, Avstralija, Norveška, Argentina, Finska, Južna Koreja, Poljska, Švica, Brazilija, Čile, Belorusija, Indija, Slovenija, Bolgarija, Litva, Latvija, Estonija, Ukrajina, Rusija, Peru, Venezuela, Urugvaj, Moldavija Azerbajdžan, Dominikanska republika, Srbija, Črna gora, Makedonija, Bosna in Hercegovina. Podatki iz WVS. Leta 1995-1997. Ponderirano urejeno ocenjevanje s probit modelom.	Spol, starost, zakonski stan, izobrazba, zaposljivost, družbeni status, finančni položaj, nenaklonjenost tveganju, religioznost (obisk cerkve, aktivnost v cerkvenih skupinah, religiozno vodenje, zaupanje cerkvi), korupcija, zanesljivost.
Alm in Torgler (2006)	ZDA in Španija. Podatki iz WVS. Leta 1999-2000. Ponderirano urejeno ocenjevanje s probit modelom.	Spol, starost, zakonski stan, izobrazba, zaposljivost, obisk cerkve, zaupanje v parlament; (slamnata spremenljivka država; angl. country dummy variables).
Alm in Torgler (2006)	16 držav: Belgija, Portugalska, Finska, Norveška, _ Nizozemska, Francija, Irska, UK, Nemčija, Italija, Španija, Švedska, Danska, Avstrija, Švica, ZDA. Podatki iz WVS. Leta 1990-1993. Ponderirano urejeno ocenjevanje s probit modelom.	Spol, starost, zakonski stan, zaposljivost, obisk cerkve; (slamnata spremenljivka država).
Cummings in soavtorji (2007)	Bocvana (1999) in Južna Afrika (2000). Podatki iz Afrobarometra. Urejeno ocenjevanje s probit modelom (angl. ordered probit estimation).	Spol, starost, izobrazba, zaposljivost; (slamnata spremenljivka država).
Vir: Hauptman in Matajič (2013; povzeto po Lago-Peñas in Lago-Peñas 2008).
Po pregledu literature in predstavljenih pogledov o odnosu do etičnosti utajevanja smo po vzoru raziskav Mcgeeja in sodelavcev (navedenih v prejšnjem odstavku) želeli med študenti ekonomije v Sloveniji proučiti njihov odnos do etičnosti davčnega utajevanja. V ta namen smo oblikovali dve hipotezi.
-	Prva hipoteza se glasi (H1): Prevladujoče mnenje med študenti ekonomije je, da je davčna utaja včasih etično upravičena. Hipotezo bomo sprejeli, če bo povprečna ocena vseh osemnajstih izjav več kot dva in manj kot šest.2
-	Druga hipoteza se glasi (H2): Odnos do davčne utaje se med študentkami in študenti ekonomije razlikuje. Pri proučevanju vpliva spola na odnos do etičnosti davčnega utajevanja so namreč avtorji prišli do različnih ugotovitev. Medtem ko so nekateri (Boyd 1981; Dawson 1997; Ruegger in King 1992; McGee in Tyler 2007) ugotovili, da so ženske bolj etične kot moški, so drugi ugotovili nasprotno (Barnett in Karson 1987; Weeks, Moore,
2 Podobno hipotezo sta postavila Mcgee in Linge (2005) na primerljivi
raziskavi.
McKinney in Longenecker 1999): da statično značilnih razlik v odnosu do etičnosti davčnega utajevanja med moškimi in ženskami ni (Loo 2003; Posner in Schmidt 1984; Stanga in Turpen 1991).
3 Empirična raziskava
3.1 Podatki in metodologija
Raziskava, s katero smo merili in proučevali odnos študentov ekonomije do etičnosti davčnega utajevanja, je bila izvedena med študenti ekonomije v obdobju od januarja do marca 2013. Vprašalnik smo povzeli po Mcgeejevi raziskavi (2005) in ga prilagodili.3 Uporabili smo sedemsto -penjsko Likertovo lestvico. Raziskava je bila izvedena na priložnostnem vzorcu. V anketiranje je bilo naključno
Prilagoditev se nanaša na izjavo 11, ki se v Mcgeejevi raziskavi (2005) glasi: »Utaja davka je moralno sprejemljiva, če ogromen del tega denarja pristane v žepih podkupljivih politikov ali njihovih družinskih članov oz. prijateljev.« Nadomestili smo jo z izjavo: »Utaja davka je moralno sprejemljiva, če ogromen del tega denarja pristane v žepih ljudi, ki so prevaranti ali se dajo podkupiti.«
42
Lidija Hauptman: Odnos študentov ekonomue do etičnosti davčnega utajevanja
vključenih 129 študentov ekonomije dodiplomskega in podiplomskega študija različnih študijskih usmeritev. Podatke smo zbrali z osebnim spraševanjem z anketnim vprašalnikom. Anketiranje je bilo izvedeno v pisni obliki s strukturi-ranim anketnim vprašalnikom, ki ga je vsebinsko pregledal strokovnjak, testiran pa je bil na manjšem testnem vzorcu. Vprašalnik je bil sestavljen iz dveh delov. V prvem delu smo zajeli družbene demografske dejavnike (spol, starost, študijska usmeritev). V drugem delu je bilo navedenih 18 izjav; svoje mnenje o njih so anketirani izrazili na ocenjevalni lestvici z vrednostmi od 1 - se popolnoma strinjam, 2 - se skoraj v celoti strinjam, 3 - se delno strinjam, 4 - se niti ne strinjam niti strinjam, 5 - se delno ne strinjam, 6 - se skoraj v celoti ne strinjam do 7 - se popolnoma ne strinjam. Podatki so bili obdelani s programom SPSS (verzija 21). Poleg opisnih statistik smo izvedli tudi preverjanje statističnih razlik med posameznimi skupinami po spolu in zanesljivost Likertove lestvice postavk v vprašalniku.
3.2 Analiza rezultatov
Na anketni vprašalnik je odgovorilo 129 študentov, od tega 26 % oseb moškega spola in 74 % oseb ženskega spola (preglednica 2). Največji delež vprašanih je zajel starostno skupino dodiplomskih študentov (91,0 %).
Preglednica 2: Anketirani po spolu
Spol	Število
moški	34
ženske	95
skupaj	129
V preglednici 3 je navedena opisna statistika izvedene raziskave. Razvidno je, da izkazuje najmočnejši argument oceno z vrednostjo 4,00 in najšibkejši argument oceno z
Preglednica 3: Opisna statistika in razvrščanje izjav od najmočnejšega do najšibkejšega argumenta
	Opisna statistika									
Št	Izjava	N	Min	Max	x	SD	Koeficient asimetrija		Koeficient sploščenost	
							stat.	std. err.	stat.	std. err.
1	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če so davčne stopnje previsoke.	129	v	7,00	4,5349	1,90003	-,155	,213	-1,296	,423
2	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če niso davčne stopnje previsoke.	129	1,00	7,00	5,4961	1,60139	-,758	,213	-,564	,423
3	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če je davčni sistem nepošten.	129	1,00	7,00	4,0000	2,01168	,023	,213	-1,301	,423
4	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če je velik del zbranega denarja zapravljen za nepotrebne stVari.	129	1,00	7,00	4,6822	1,90798	-,302	,213	-1,098	,423
5	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če je večina zbranega denarja pametno porabljena.	129	1,00	7,00	5,0698	1,81222	-,601	,213	-,735	,423
6	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če je večji del tega denarja porabljen za projekte, za katere osebno menim, da moralno niso sprejemljivi.	129	1,00	7,00	4,9147	1,81586	-,531	,213	-,764	,423
7	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če je velik del denarja porabljen na koristnih projektih.	129	1,00	7,00	4,5349	1,90003	-,273	,213	-1,091	,423
8	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če se velik del zbranega denarja, porabi za projekte, od katerih nimam nobenih koristi.	129	1,00	7,00	5,3333	1,53263	-,592	,213	-,574	,423
9	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če se velik del zbranega denarja porabi za projekte, ki mi koristijo.	129	1,00	7,00	4,9225	1,78366	-,427	,213	-,937	,423
10	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če vsi to počnejo.	129	1,00	7,00	4,8527	1,94896	-,536	,213	-,900	,423
11	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če ogromen del tega denarja pristane v žepih/denarnicah ljudi, ki so prevaranti ali se dajo podkupiti.	129	1,00	7,00	4,9302	2,24369	-,616	,213	-1,146	,423
12	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če je verjetnost, da te pri tem ujamejo, nizka.	129	1,00	7,00	5,0155	1,77211	-,460	,213	-,978	,423
13	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če je denar šel v podporo vojni, ki je po mojem mnenju neupravičena.	129	1,00	7,00	5,0698	1,91289	-,604	,213	-,868	,423
14	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če davkov ne morem plačati.	129	1,00	7,00	4,2171	1,79392	-,027	,213	-1,046	,423
15	Utaja davka je moralno sprejemljiva, ko v primeru, če jaz plačam manj, mora zato drug plačati.	129	1,00	7,00	5,4574	1,63462	-,822	,213	-,257	,423
16	Utaja davka bi bila moralno sprejemljiva, če bi bil Zid in bi živel v nacistični Nemčiji.	129	1,00	7,00	4,6822	2,05009	-,385	,213	-1,073	,423
17	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če me vlada diskriminira zaradi vere, rase ali etične pripadnosti.	129	1,00	7,00	4,1938	2,02360	-,148	,213	-1,213	,423
18	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če vlada zapira ljudi, ki izražajo svoje politično mnenje.	129	1,00	7,00	4,3256	1,85474	-,212	,213	-,964	,423
Opomba: 1 — se popolnoma strinjam; 7 — se popolnoma ne strinjam. Vir: Lastni izračun.
43
NG, št. 5-6/2014 Izvirni znanstveni članki/Original scientific papers
vrednostjo 5,49 na lestvici od 1 do 7. Ocene 6 ali več, ki izraža izrazito veliko nestrinjanje anketirancev, ni prejela nobena izjava, prav tako ne ocene 2 ali manj, ki izraža izrazito strinjanje z izjavo. Večina koeficientov sploščenosti in asimetrije je v intervalu od -1,00 do +1,00.
Analiza zanesljivosti (preglednica 4) pokaže, da je konstrukt etičnosti davčnega utajevanja zanesljiv, saj je vrednost Cronbachovega koeficienta alfa 0,899, torej večja od predpisane.
Preglednica 4: Analiza zanesljivosti
Statistika zanesljivosti	
Cronbachov koeficient alfa	N
,899	18
Vir: Lastni izračun.
Na osnovi lastnih izračunov, podanih v preglednici 3, je mogoče ugotoviti, da med tri pomembnejše argumente, s katerimi je možno upravičiti davčno utajevanje, sodijo izjave: »Utaja davka je moralno sprejemljiva, če je davčni sistem nepošten.« (izjava 3), »Utaja davka je moralno sprejemljiva, če me vlada diskriminira zaradi vere, rase ali etične pripadnosti.« (izjava 17) in »Utaja davka je moralno sprejemljiva, če davkov ne morem plačati.« (izjava 14). Razlike pri omenjenih treh izjavah so majhne, saj znašajo njihove povprečne vrednosti ocen 4,00, 4,19 in 4,22, pri čemer med pomembnejše argumente za upravičevanje etičnosti davčnega utajevanja sodi izjava, vezana na nepoštenost davčnega sistema. Pri tem kaže opomniti, da na anketnem vprašalniku, ki so ga prejeli anketiranci, ni bila navedena opredelitev pojma nepošten oz. pošten davčni sistem, zato rezultati raziskave temeljijo na subjektivni zaznavi in presoji posameznika. Tako smo v raziskavi merili zaznano vrednost posameznika (psihološki vidik) in ne ekonomskega vidika pravičnosti oz. poštenosti davčnega sistema.4 Povprečna ocena vseh osemnajstih izjav je 4,79. Prvo hipotezo - prevladujoče mnenje med študenti
ekonomije je, da je davčna utaja včasih etično upravičena -zato sprejmemo, saj je povprečna ocena vseh osemnajstih izjav več kot dva in manj kot šest. Ugotovimo lahko, da bi po Crowovi klasifikaciji (1944) študenti ekonomije sodili v tretjo skupino, saj zagovarjajo stališče, da je davčna utaja v določenih okoliščinah in situacijah etično sprejemljiva.
Rezultate lastne raziskave smo nato primerjali z rezultati raziskav, ki jih je Mcgee s soavtorji na populaciji študentov (pretežno ekonomije) izvedel v Argentini (McGee in Rossi 2006), Bosni in Hercegovini (McGee idr. 2006), na Kitajskem (McGee in Guo 2006), v Nemčiji (McGee idr. 2005), v Gvatemali (McGee in Lingle 2005), v Hongkongu (McGee in Ho 2006), v Makau (McGee idr. 2006), na Poljskem (McGee in Bernal 2006) in na Slovaškem (McGee in Tusan 2006). Podobno kot v naši raziskavi so v navedenih študijah avtorji študente razvrstil v tretjo skupino5 po Crowu (1944). Pri tem se izkaže, da so razlogi za upravičevanje etičnosti davčnega utajevanja primerjalno med državami različni. Medtem ko študenti ekonomije v Sloveniji davčno utajo najbolj upravi-čujejo z izjavo 3, je v primerjalnih državah ta izjava zavzela tretje do osmo mesto med argumenti (preglednica 5). V nadaljevanju tudi predstavljamo, katerim izjavam so študenti pri merjenju odnosa do etičnosti davčnega utajevanja v posamičnih državah pripisali največji pomen (tretji stolpec v preglednici 5).
Izvedena je bila tudi analiza odnosa do etičnosti davčnega utajevanja po spolu. S pomočjo t-testa smo ugotavljali, ali so razlike statistično značilne in pri katerih izjavah.
4	Več v opombi 1.
5	Skupine so opisane v drugem poglavju.
6	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če davkov ne morem plačati.
7	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če ogromen del tega denarja pristane v žepih podkupljivih politikov ali njihovih družinskih članov oz. prijateljev.
8	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če me vlada diskriminira zaradi vere, rase ali etične pripadnosti.
9	Utaja davka je moralno sprejemljiva, če bi bil Žid in bi živel v nacistični Nemčiji.
Preglednica 5: Primerjava analiza po državah in umestitev izjave 3
Država	Populacija: študenti ...	Št. izjave v anketnem vprašalniku	Povprečna ocena	Povprečna ocena izjava 3 (mesto)
(1)	(2)	(3)	(4)	(5)
Argentina	ekonomije in prava	146	4,10	4,40 (4. mesto)
Bosna in Hercegovina	ni opredeljeno	117	3,44	3,93 (4. mesto)
Kitajska	ekonomije, prava in filozofije	11	2,90	3,20 (4. mesto)
Nemčija	ekonomije	178	3,41	4,24 (6. mesto)
Gvatemala	ekonomije in prava	11	3,70	4,50 (5. mesto)
Hongkong	ekonomije	11	3,70	4,50 (5. mesto)
Makao	ekonomije	11	3,58	3,95 (3. mesto)
Poljska	ekonomije	11	3,40	4,20 (7. mesto)
Slovaška	ekonomije, filozofije, teologije	169	2,80	4,89 (8. mesto)
Viri: McGee in Rossi 2006; McGee, Basic in Tyler 2006; McGee in Guo 2006; McGee, Nickerson in Fees 2005; McGee in Lingle 2005; McGee in Ho 2006; McGee, Noronha in Tyler 2006; McGee in Bernal 2006; McGee in Tusan 2006.
44
Lidija Hauptman: Odnos študentov ekonomue do etičnosti davčnega utajevanja
Izkaže se (preglednica 6), da so statistično značilne razlike (p < 0,05) nastale pri izjavah 1, 2, 4, 6, 8, 11, 12, 14 in 15. Pri izjavah 3, 5, 7, 9, 10, 13, 16 in 17 so razlike med obema skupinama nastale slučajno, saj so verjetnosti p > 0,05. Pri teh izjavah razlike niso posledica sistematičnega vpliva spola, zato ničelne domneve ne moremo zavrniti. Razlike med spoloma (preglednica 7, slika 1) so
Preglednica 6: Levenov test enakosti varianc (t-test)
najbolj izrazite pri izjavi, da je utaja davka moralno sprejemljiva, če ogromen del tega denarja pristane v žepih/denarnicah ljudi, ki so prevaranti ali se dajo podkupiti (izjava 11; razlika = 1,38). Sledi izjava, da je utaja davka moralno sprejemljiva, če je verjetnost, da te pri tem ujamejo, nizka (izjava 12; razlika = 1,38), in izjava, da je utaja davka moralno sprejemljiva, ko v primeru, če jaz plačam manj, mora zato plačati drug (izjava 15; razlika = 1,30).
Independent Samples Test						
Izjava		Levene's Test for Equality of Variances		t-test for Equality of Means		
		F	Sig.	t	df	Sig. (2-tailed) p-value
1	Equal variances assumed	2,554	,113	-3,295	127	,001
	Equal variances not assumed			-3,470	64,411	,001
2	Equal variances assumed	,040	,842	-2,531	127	,013
	Equal variances not assumed			-2,423	53,898	,019
3	Equal variances assumed	1,842	,177	-1,907	127	,059
	Equal variances not assumed			-1,989	63,193	,051
4	Equal variances assumed	2,316	,131	-2,035	127	,044
	Equal variances not assumed			-1,875	50,710	,066
5	Equal variances assumed	3,536	,062	-,701	127	,484
	Equal variances not assumed			-,794	75,650	,429
6	Equal variances assumed	,678	,412	-2,016	127	,046
	Equal variances not assumed			-2,123	64,434	,038
7	Equal variances assumed	1,592	,209	-,124	127	,901
	Equal variances not assumed			-,134	67,475	,894
8	Equal variances assumed	1,058	,306	-2,298	127	,023
	Equal variances not assumed			-2,427	64,819	,018
9	Equal variances assumed	6,048	,015	,183	127	,855
	Equal variances not assumed			,204	73,370	,839
10	Equal variances assumed	1,606	,207	-1,128	127	,261
	Equal variances not assumed			-1,207	66,620	,232
11	Equal variances assumed	,388	,534	-3,193	127	,002
	Equal variances not assumed			-3,094	55,021	,003
12	Equal variances assumed	4,369	,039	-4,131	127	,000
	Equal variances not assumed			-4,568	71,600	,000
13	Equal variances assumed	,381	,538	-1,509	127	,134
	Equal variances not assumed			-1,462	55,007	,150
14	Equal variances assumed	2,612	,109	-2,787	127	,006
	Equal variances not assumed			-2,966	65,866	,004
15	Equal variances assumed	2,924	,090	-4,235	127	,000
	Equal variances not assumed			-3,860	49,859	,000
16	Equal variances assumed	,117	,733	-1,588	127	,115
	Equal variances not assumed			-1,543	55,324	,128
17	Equal variances assumed	,190	,664	,237	127	,813
	Equal variances not assumed			,233	56,191	,817
18	Equal variances assumed	,162	,688	-,007	127	,994
	Equal variances not assumed			-,008	58,527	,994
Vir: Lastni izračun.
45
NG, št. 5-6/2014 Izvirni znanstveni članki/Original scientific papers
16-29, 30-49, 50 in več let), lahko ugotovimo, da sta avtorja potrdila razlike v spolu, vendar je bila razlika v oceni po spolih v njuni raziskavi manjša (0,45), izkazane pa so bile nižje povprečne ocene (moški 2,58 in ženske 2,13).
6 Zaključne ugotovitve
Posamezniki na utajo davkov gledajo zelo različno. Pregled literature je razkril, da so razlogi, s katerimi se upra -vičuje etičnost davčnega utajevanja, različni, vzroke pa je treba iskati tako v zgodovinskem razvoju religij in njihovem vplivu na oblikovanje kulture naroda (oz. posameznika) kot tudi v številnih drugih ekonomskih in družbenih dejavnikih, ki vplivajo na odnos do etičnosti utajevanja.
V raziskavi, ki smo jo izvedli na prilagojenem vzorcu študentov ekonomije v Sloveniji, so študenti ekonomije kot najpomembnejši razlog, s katerimi so upravičili etičnost davčnega utajevanja, izpostavili nepoštenost davčnega sistema, po Crowovi klasifikaciji (1944; povzeto po Mcgee 2005) pa je študente ekonomije možno uvrstiti v tretjo skupino, kamor avtor uvršča posameznike, ki davčno utajo pod določenimi pogoji in v določenih okoliščinah upravi-čujejo kot etično. Raziskava je tudi razkrila, da obstajajo razlike v odnosu do etičnosti davčnega utajevanja med študentkami in študenti.
Na osnovi zapisanega lahko zaključimo, da je v Sloveniji treba spodbujati študente ekonomije k izobraževanju o etičnosti obdavčitve in krepiti zavest o vzpostavitvi davčnega sistema, ki temelji na razumevanju ekonomske pravičnosti. Za izboljšanje subjektivne zaznave posameznika in njegovega odnosa do (ne)etičnosti davčnega uta-jevanja pa je v vsakem davčnem sistemu ključno, da se posameznike spodbuja k plačevanju davčnih obveznosti na različne načine, saj na zaznavo pravičnosti lahko vplivamo z razvijanjem in spodbujanjem politik, ki vključujejo izobraževanje davčnih zavezancev o obdavčitvi, z izboljšanjem oblik storitev davčnega organa, s pravilno
Slika 1: Primerjava ocen po spolu 7,00—i
6,00-
Moški Ženska
Vir: Lastna izdelava.
46
Preglednica 7: Primerjava odnosa študentov ekonomije do etičnosti davčnega utajevanja po spolu
Izjava	Moški		Ženske	
	povprečje	standardni odklon	povprečje	standardni odklon
1.	3,65	1,69	4,85	1,88
2.	4,91	1,68	5,71	1,53
3.	3,44	1,86	4,20	2,03
4.	4,12	2,13	4,88	1,79
5.	4,88	1,47	5,14	1,92
6.	4,38	1,65	5,11	1,84
7.	4,50	1,69	4,55	1,98
8.	4,82	1,38	5,52	1,55
9.	4,97	1,49	4,91	1,89
10.	4,53	1,74	4,97	2,01
11.	3,91	2,27	5,29	2,13
12.	4,00	1,41	5,38	1,75
13.	4,65	2,00	5,22	1,87
14.	3,50	1,58	4,47	1,80
15.	4,50	1,76	5,80	1,45
16.	4,21	2,13	4,85	2,01
17.	4,26	2,09	4,17	2,01
18.	4,32	1,85	4,33	1,86
Opomba: 1 — se popolnoma strinjam; 7 — se popolnoma ne strinjam.
Vir: Lastni izračun.
V raziskavi, ki smo jo izvedli na prilagojenem vzorcu študentov ekonomije v Sloveniji, se je izkazalo, da obstajajo razlike v odnosu do etičnosti davčnega utajevanja med študentkami in študenti, zato drugo hipotezo sprejmemo.
Če rezultate lastne raziskave po spolu primerjamo z raziskavo, ki sta jo McGee in Tyler (2007) opravila v Sloveniji, v raziskavo pa je bilo vključenih 119 anketirancev (56 moških in 64 žensk) različnih starostnih skupin (starost
Lidija Hauptman: Odnos študentov ekonomue do etičnosti davčnega utajevanja
kombinacijo prisilnih, predvsem pa neprisilnih ukrepov, s poenostavitvijo davkov, s krepitvijo javnega informiranja in mnenja o pomenu plačevanja davkov in neposrednih ter posrednih koristih, predvsem pa z graditvijo zaupanja v davčni sistem, ki temelji na načelu enakosti davčnih zavezancev.
Literatura
1.	Alm, J., in Torgler, B. (2004). Culture Differences and Tax Morale in the United States and Europe. Dosegljivo 4. februarja 2013 na http://ideas.repec.org/p/cra/ wpaper/2004-14.html.
2.	Alm, J., in B. Torgler (2006). Culture differences and tax morale in the United States and in Europe. Journal of Economic Psychology, 27 (2): 224-246. http://dx.doi. org/10.1016/j.joep.2005.09.002
3.	Alm, J., in B. Torgler (2012). Do Ethics Matter? Tax Compliance and Morality. Dosegljivo 4. februarja 2013 na http://econ.tulane.edu/RePEc/pdf/tul1207.pdf.
4.	Cohn, G. (1998). The Jewish View on Paying Taxes. Journal of Accounting. Ethics & Public Policy, 1 (2): 109-120.
5.	Crowe, M. T. (1944). The moral obligation of Paying Just Taxes. The Caholic University of America Studies in Sacred Theology No. 84.
6.	Cummings, R. G., J. Martinez-Vazquez, M. Mckee in B. Torgler, B. (2007). Effects of Tax Morale on Tax Compliance: Experimental and Survey Evidence. Working paper, #12, National Centre for Econometric Research.
7.	Čokelc, S., in A. Križman (2014). Davčna miselnost in davčna morala v Sloveniji. Naše gospodarstvo 60 (1/2): 47-61. http://dx.doi.org/10.7549/ourecon.2014.1-2.05
8.	DeMoville, W. (1998). The ethics of Tax Evasion: A Baha'i Perspective. Journal of Accounting, Ethics & Public Policy 1 (3): 356-368.
9.	Duh, M., J. Belak in B. Milfelner (2011). Core Values, Culture and Ethical Climate as Constitutional Elements of Ethical Behaviour: Exploring Differences Between Family and Non-Family Enterprises. Journal of business ethics 97 (3): 473-489. http://dx.doi.org/10.1007/s10551-010-0519-9
10.	Gronbacher, Gregory M. A. (1998). Taxation: Catholic Social Thought and Classical Liberalism. Journal of Accounting, Ethics & Public Policy 1 (1): 91-100.
11.	Hauptman, L., in M. Matajič 2013. Davčna morala podjetnikov v Severovzhodni Sloveniji. Management 7 (4): 295-308.
12.	Kirchler, E., E. Hoelzl in I. Wahl (2008). Enforced versus voluntary tax compliance: The „slippery slope"fra-mework. Journal of Economic Psychology 29: 210-225. http://dx.doi.org/10.1016/jjoep.2007.05.004
13.	Kottke, K. (1994). Steuerersparung, Steuereumgehung, Steuerhinterziehung. Freiburg: Rudolf Haufe Verlag.
14.	Lago-Penas, I. in S. Lago-Penas (2008). The Determinants of Tax Morale in Comparative Perspective: Evidence from a Multilevel Analysis (December 29, 2008). Instituto de Estudios Fiscales Working Paper No. 2/2008.« Dosegljivo 4. februarja 2013 na: http://ssrn.com/abstract=1321437 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.1321437
15.	Martínez-Vázquez, J., in Torgler, B (2005). The evolution of tax morale in modern Spain. ISP-Andrew Young School of Policy Studies, Georgia State University", Working Paper, 05-21.
16.	McGee, R. W., in C. Lingle (2005). The Ethics of Tax Evasion: A Survey of Guatemalan Opinion. Dosegljivo 4. februarja 2013 na: http://papers.ssrn.com/sol3/papers. cfm?abstract_id=813288.
17.	McGee, R. W., I. Nickerson in W. Fees (2005). When Is Tax Evasion Ethically Justifiable? A Survey of German Opinion. Proceedings of the Academy of Legal, Ethical and Regulatory Issues 9 (2): 35-38.
18.	McGee, R. W. (2005a). The Ethics of Tax Evasion: A Survey of Romanian Business Students and Faculty. Dosegljivo 4. februarja 2013 na: http://link.springer.com/ chapter/10.1007/0-387-25710-1_11.
19.	McGee, R. W., in M. J. Rossi (2006). The Ethics of Tax Evasion: A Survey of Law and Business Students in Argentina. Dosegljivo 4. februarja 2013 na: http://papers. ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=875892.
20.	McGee, R. W., in A. Bernal (2006). The Ethics of Tax Evasion: A Survey of Business Students in Poland. Dosegljivo 4. februarja 2013 na: http://papers.ssrn.com/ sol3/papers.cfm?abstract_id=875434.
21.	McGee, R. W., in Z. Guo (2006). The Ethics of Tax Evasion: A Survey of Law, Business and Philosophy Students in China. Dosegljivo 4. februarja 2013 na: http:// papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=869304
22.	McGee, R. W., in S. S. M. Ho (2006). The Ethics of Tax Evasion: A Survey of Accounting, Business and Economics Students in Hong Kong. Dosegljivo 4. februarja 2013 na: http://papers.ssrn.com/sol3/papers. cfm?abstract_id=869306
23.	McGee, R. W., C. Noronha in M. Tyler (2006). The Ethics of Tax Evasion: A Survey of Macao Opinion. Dosegljivo 4. februarja 2013 na: http://papers.ssrn.com/sol3/papers. cfm?abstract_id=890355.
24.	McGee, R. W., in R. Tusan (2006). The Ethics of Tax Evasion: A Survey of Slovak Opinion. Dosegljivo 4. februarja 2013 na: http://papers.ssrn.com/sol3/papers. cfm?abstract_id=932990.
25.	McGee, R. W., M. Basic in M. Tyler (2006). The Ethics of Tax Evasion: A Survey of Bosnian Opinion. Dosegljivo
47
NG, št. 5-6/2014 Izvirni znanstveni članki/Original scientific papers
4. februarja 2013 na: http://papers.ssrn.com/sol3/papers. cfm?abstract_id=899609
26.	McGee R. W., in M. Tyler (2007). Tax evasion and ethics: a demographic study of 33 countries. Dosegljivo 4. februarja 2013 na: http://papers.ssrn.com/sol3/papers. cfm?abstract_id=940505.
27.	Morales, A. (1998). Income Tax Compliance and Alternative Views of Ethics and Human Nature. Journal of Accounting, Ethics & Public Policy 1 (3): 380-399.
28.	Mulej, M., V Potočan, Z. Ženko, A. Hrast in T. Štrukelj (2011). Social responsibility : a crucial knowledge and ethics.
International journal of knowledge and systems science 2 (4): 21-38. http://dx.doi.org/10.4018/jkss.2011100103
29.	Pennock, Robert T. (1998). Death and Taxes: On the Justice of Conscientious War Tax Resistance. Journal of Accounting, Ethics & Public Policy 1 (1): 58-76.
30.	Potočan, V., in Z. Nedelko (2014). A new socio-economic order : evidence about employees' values' influence on corporate social responsibility. Systems research and behavioral science. Dosegljivo 11. julija 2014 na: http:// dx.doi.org/10.1002/sres.2264
31.	Prieto, J., M. J. Sanzo in J. Suarez-Pandiello (2006). Analisis economico de la actitud hacia el fraude fiscal en Espana. Hacienda Publica Espanola 177: 107-128.
32.	Schansberg, D. E. (1998). The Ethics of Tax Evasion Within Biblical Christianity: Are There Limits to "Rendering Unto Caesar"? Journal of Accounting, Ethics & Public Policy 1 (1): 77-90.
33.	Smith, Sheldon R., in C. K. Kevin (1998). Tax Evasion and Ethics: A Perspective from Members of The Church of Jesus Christ of Latter-Day Saints. Journal of Accounting, Ethics & Public Policy 1 (3): 337-348.
34.	SSKJ, Slovar slovenskega knjižnega jezika I. (1991). Ljubljana: Slovenska akademija znanosti in umetnosti. Državna založba Slovenije.
35.	Tamari, M. (1998). Ethical Issues in Tax Evasion: A Jewish Perspective. Journal of Accounting, Ethics & Public Policy 1 (2): 121-132.
36.	Torgler, B. (2003). Tax Morale: Theory and Empirical Analysis of Tax Compliance. Dissertation der Universität Basel zur Erlangung der Würde eines Doktors der Staatswissenschaften. Dosegljivo 4. februarja 2013 na: https://wwz.unibas.ch/fileadmin/wwz/redaktion/Forum/ Forschungsberichte/2003/Torgler.pdf.
37.	Torgler, B. (2005). Tax morale and direct democracy. European Journal of Political Economy 21 (2): 525-531. http://dx.doi.org/10.1016Zj.ejpoleco.2004.08.002
38.	Torgler, B., in F. Schneider (2006). What Shapes Attitudes Toward Paying Taxes? Evidence from Multicultural European Countries. Dosegljivo 4. februarja 2013 na: http://ftp.iza.org/dp2117.pdf.
39.	Torgler, B., in F. Schneider (2006). What Shapes Attitudes Toward Paying Taxes? Evidence from Multicultural European Countries. Dosegljivo 4. februarja 2013 na: http://ftp.iza.org/dp2117.pdf.
40.	Torgler, B. (2006). The importance of faith: Tax morale and religiosity. Forthcoming in: Journal of Economic Behavior and Organization 61 (1): 81-109. http://dx.doi. org/10.1016/j.jebo.2004.10.007
41.	Wrede, M. (1993). Ökonomische Theorie des Steuerentzuges: Steuervermeidung, -umgehung und -hinterziehung. Heidelberg: Physica-Verlag. http://dx.doi.org/10.1007/978-3-662-01587-2
Lidija Hauptman je izredna profesorica za področje računovodstva in revizije na Ekonomsko-poslovni fakulteti Univerze v Mariboru. Je članica program-sko-organizacijskega odbora DRFR Maribor, članica IFA in EAA. Raziskovalno delo obsega področje finančnega in davčnega računovodenja, računovodenja koncernov in obdavčitve. Je avtorica in soavtorica več domačih in mednarodnih objav (Cobiss, številka raziskovalca 19613).
Lidija Hauptman is an associate professor of accounting and auditing at the Faculty of Business and Economics at the University of Maribor. She is a member of the program and the organization committee DRFR Maribor as well as a member of IFA and EAA. Her research work includes the field of financial and tax accounting, group accounting, and taxation. She has several national and international publications (see Cobiss, Research Nr. 19613).
48