Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 99 Izvirni znastveni ~lanek Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso UDK: 336.225(045) Polona Kova~ Fakultetaza upravo Univerze v Ljubljani polona.kovac fu.uni-lj.si IZVLE^EK Zakon o dav~nem postopku je klju~ni predpis za urejanje razmerij med ude- leženci postopkov pri pobiranju davkov. Zato je bil v zadnjih letih že ve~krat bolj ali manj korenito spremenjen, med drugim v sklopu vladnega programa odprave administrativnih ovir (OAO). Postopki se sku{ajo poenostaviti, tako za zavezance kot za dav~ni organ. Avtorica v prispevku obravnava nekaj izbranih institutov, ki naj bi bili uvedeni s tem ciljem, denimo odmera dohodnine z informativnim izra~unom, navadno vro~anje, zavezujo~a informacija itd. Prek statisti~nih podat- kov o pogostnosti uporabe teh (novih) institutov v letih 2006, 2007 in 2008 avto- rica preverja, ali oziroma do katere mere zastavljeni cilji sprememb regulacije dav~nega postopka v praksi dosegajo cilj. Ugotavlja, da kljub nekaj izjemam ve~ina obravnavanih institutov res pomeni realizacijo programa OAO. Klju~ne besede: dav~ni postopek, zakon, odprava administrativnih ovir. JEL: H20, K40, D73 1. Presek dav~nega postopka in odprave admini- strativnih ovir Namen prispevka je obravnavati, ali in v katerih elementih je sprejem oziroma noveliranje zakonov o dav~nem postopku v sklopu programa odprave administra- tivnih ovir (OAO) v zadnjih nekaj letih v praksi doseglo zastavljeni cilj. V ta namen smo izbrali nekaj institutov, ki so v ve~ gradivih (predvsem v predlogu ZDavP-2 1 1 Dostopno na spletnih straneh Slovenija jutri, EVA: 2006-1611-0024 (gradivo za prvo obrav- navo, jesen 2006). Tudi v Poro~evalec Državnega zbora RS, {t. 99/06 (20. 9. 2006). Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 100 in v dokumentih o Strategiji razvoja Slovenije) opredeljeni kot OAO, nato pa primerjali podatke Dav~ne uprave RS (DURS) o realizaciji teh institutov po sta- tisti~nih podatkih. 2 Dav~ni postopek je posebni upravni 3 postopek, v katerem se zagotavlja pobiranje davkov, torej obra~un oziroma odmera in pla~ilo oziroma vra~ilo davka, nadzor nad dav~nimi obveznostmi, izterjava upravnih denarnih ob- veznosti zavezanih strank ter mednarodno sodelovanje v dav~nih zadevah (Jerov{ek in Kova~, 2008, splo{no Kopp & Ramsauer, 2003). Dav~ni postopek je urejen z ve~ predpisi. Nekaj procesnih dolo~b vsebujejo sami predpisi o ob- dav~itvi za posamezne vrste davkov, pretežno se uporablja Zakon o dav~nem postopku (tak zakon imamo v Sloveniji od leta 1996, ve~ [inkovec, 2002, sedaj velja ZDavP-2 4 ), podrejeno zakona, ki urejata dav~no in carinsko službo, delno Zakon o in{pekcijskem nadzoru (ZIN), Zakon o splo{nem upravnem postopku (ZUP 5 ) in izvr{ilni akti navedenih predpisov (o subsidiarnosti splo{no Androjna in Ker{evan, 2006). Za OAO na strani zavezancev, dav~nega organa in ne- nazadnje drugih sodelujo~ih subjektov v postopkih (npr. bank, delodajalcev, registrskih institucij, ki posredujejo podatke) je klju~en predvsem zakon o dav~nem postopku, delno pa tudi ZIN in ZUP. Slednja dva sta (bila) prav tako ve~krat predmet novelacij v kontekstu OAO. 6 A vse to k OAO v dav~nih 2 Ve~ina podatkov je zbranih iz letnih poro~il o delu DURS, ki so objavljeni na spletnih stra- neh. Pri zbiranju podatkov in njihovi obdelavi so poleg avtorice tega prispevka v okviru pre- dmeta Raziskovalni seminar sodelovale {tiri podiplomske {tudentke Fakultete za upravo. Na tem mestu se zahvaljujem DURS, zlasti A. Kova~ Arh in P. Jenku iz Pravne službe Generalne- ga dav~nega urada DURS za sodelovanje pri zbiranju tistih podatkov, ki ({e) niso javno dos- topni na internetu, pa smo jih ocenili kot relevantne za obravnavo v prispevku navedenih vpra{anj. 3 Dav~ni organi vodijo predvsem upravne postopke, ki pa so se jim v okviru pristojnosti dav~ne in{pekcije leta 2005 pridružili {e hitri postopki o prekr{ku, ~e kr{itev dav~nih predpi- sov pomeni pravni stan prekr{ka, leta 2007 pa so se na podlagi ZDavP-2 uvedle tudi dav~ne preiskave kot sui generis postopki (predupravni oziroma predprekr{kovni). Upravni postopek je prese~i{~e, ki naj zagotovi, da sta javni in zasebni interes uravnotežena, sorazmerna (o tem Komentar Ustave RS, 2002). ^e je narava pravice, obveznosti ali pravne koristi opredel- jena kot upravna zadeva, mora upravni postopek zagotoviti, da javni interes ni za{~iten ~ezmerno in hkrati da zasebni interes ni nadrejen javnemu (na~elo varstva pravic strank in javne koristi, 7. ~len ZUP). 4 Objavljen v Ur. l. RS {t. 117/06, 24/08-ZDDKIS, 125/08-ZDavP-2A, 20/09-ZDoh-2D. 5 Ur. l. RS, {t. 80/99, 70/00-ZUP-A, 52/02-ZUP-B, 73/04-ZUP-C, 119/05-ZUP-D, 24/06-UPB2, 105/06-ZUS-1, 126/07-ZUP-E, 65/08-ZUP-F. 6 Npr. izmenjava podatkov kot breme organov, 66. in 139. ~len ZUP (Androjna in Ker{evan, 2006, str. 303), odprava strokovnega izpita iz upravnega postopka, 31. ~len ZUP, preventivni ukrep opozorila, 28. ~len ZIN (Pirnat et al., 2004), sprejem vlog izven dav~nih uradov in sobo- tne uradne ure na dav~nih uradih (po Uredbi o upravnem poslovanju, gl. uvodna pojasnila v Kova~ et al., 2008). Sobotne uradne ure so bile uvedene leta 2007, pri ~emer je dav~ne urade v tem ~asu obiskalo le okoli 0,9 stranke na 1 uslužbenca v letu 2007, a kljub enakim podat- kom v letu 2008 obvezne uradne ure niso bile odpravljene vse do leta 2009. Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 101 postopkih pripomore zaradi posebnosti in relativno celostne specifi~ne ureditve dav~nega postopka ([inkovec, 2002) prejkone minorno, zato se v nadaljevanju osredoto~amo na spreminjanje zakonov o dav~nem postopku. Program OAO se v slovenski javni upravi izvaja že ve~ let (predvsem od leta 2001, ko je bila ustanovljena vladna komisija za OAO, o razvoju programa in nosilcih Josevski, 2008). Cilji in aktivnosti programa se pogosto kažejo tudi v normativnih ukrepih. Pri tem Slovenija praviloma sledi dobrim praksam iz tujine (npr. samoprijava in zavezujo~a informacija, ve~ v predlogu ZDavP-2, 2006, in Jerov{ek et al., 2008). Na podro~ju dav~nega prava se izvaja spremembe, ki so materialnopravne (npr. uvajanje novih olaj{av, odprava dolo~enih davkov), kot predvsem procesne, saj se lahko olaj{a zlasti na~in uveljavljanja pravic, pravnih koristi in obveznosti zavezancev za davek glede poenostavitev za vse udeležence postopkov (prim. Jerov{ek, 2005, Kova~, 2006). Na ta na~in se med drugim doseže ve~jo stopnjo prilagodljivosti zavezancev kot nosilcev go- spodarske dejavnosti razmeram na trgu, torej njihovo ve~jo konkuren~no spo- sobnost. Med novostmi poenostavitve postopkov, kar je bil eden klju~nih ciljev OAO pri pripravi sprememb zakonov o dav~nem postopku v letih 2004-2009, so nekatere dolo~be zakonov, ki so o~itno zavezancem v korist; hkrati je delo ponekod olaj{ano tudi dav~nim organom, ~eprav morda zavezance bremeni (Jerov{ek, 2005a, Kova~, 2007). Cilj OAO je v ~im ve~ji meri razbremeniti dav~ni organ in fizi~ne oziroma pravne osebe kot zavezance z administrativnimi opravili, ki povzro~ajo izgubo ~asa in dodatne stro{ke, brez dodane vrednosti, saj gre za opra- vila, ki se podvajajo ali so nesmiselna za cilj dav~nega postopka, tj. pobiranje davkov. Temelj dav~ne reforme kot celovitej{ega sklopa ukrepov znotraj in prek OAO, ki je bila zastavljena predvsem v letih 2006 in 2007, je tako spodbujanje konkuren~nosti nacionalnega gospodarstva ter enovitost sistema v razmerju do zavezancev in družbe kot celote. Dav~na reforma sku{a udejaniti cilje vladnih reform v smislu spodbujanja podjetni{tva in konkuren~nosti Slovenije, kot izhajajo iz Lizbonske strategije, Strategije razvoja Slovenije in Programa ukrepov Vlade Republike Slovenije za spodbujanje podjetni{tva in konkuren~nosti za obdobje 2007-2013 (Vlada, 2008). Zakon o dav~nem postopku je bil zato leta 1996 sploh oblikovan in sprejet 7 (prej smo imeli v Sloveniji le nekaj procesnih dolo~b v materialnih zakonih in takoj{njo rabo ZUP) in nadalje ve~krat bolj ali manj korenito spreminjan. Tako beležimo ve~ zakonov oziroma novel, ki so podlage za opredelitev ve~ obdobij regulacije dav~nega postopka v Sloveniji, kot izhaja iz tabele 1. 7 Ur. l. RS, {t. 18/96, 78/96 Skl.US: U-I-376/96, 87/97, 35/98 Odl.US: U-I-376/96-9, 82/98, 91/98, 1/99-ZNIDC, 108/99, 37/01 Odl.US: U-I-18/98-20, 97/01, 31/03 Odl.US: U-I-72/00-15, 33/03 Skl.US: U-I-108/99-14, 105/03 Odl.US: U-I-252/00-12, 16/04 Odl.US: U-I-233/01-14, 42/04 Odl.US: U-I-329/02-7. Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 102 Tabela 1: Obdobja in (novele) zakoni(ov) o dav~nem postopku {t. Obdobje Pravna podlaga ^as veljave oziroma upo- rabe 8 1 Ureditev brez samostojnega zako- na o dav~nem postopku Podro~ni zakoni o obdav~itvi in ZUP Do 31. 12. 1996 2 Ureditev s (prvim slovenskim) samostojnim zakonom o dav~nem postopku 9 ZDavP 1. 1. 1997 – maj 2004/ 1. 1. 2005 3 Ureditev po polnopravni v~lanitvi RS v EU – nov (drugi slovenski) zakon ZDavP-1 10 1. 1. 2005 – 31. 12. 2006 (del že od maja 2004) 4 Ureditev po ukrepih dav~ne reforme – novelacija ZDavP-1B 1. 1. 2006 – 31. 12. 2006 5 Celovita ureditev dav~nega posto- pka v okviru dav~ne reforme – novi (tretji slovenski) zakon ZDavP-2 Velja od novembra 2006, uporablja se od 1. 1. 2007 – 6 Noveliranje v okviru gospodarske krize ZDavP-2A ZDoh-2D 31. 12. 2008 Velja od 14. 3. 2009, upora- blja se od januarja 2009. 11 V nadaljevanju obravnavamo izbrane institute dav~nega postopka, ki naj bi bili del programa OAO, po absolutnih podatkih na letno osnovo in trendih upo- rabe zlasti za leta: 8 Po ZDavP-2 se neveljavni zakoni {e uporabljajo, 418. ~len ZDavP-2. ZDavP-2 se ne uporab- lja v zadevah, glede katerih je bilo ob za~etku uporabe ZDavP-2, tj. 1. 1. 2007, vloženo redno ali izredno pravno sredstvo v upravnem postopku oziroma upravni spor, tedaj se zadeva kon~a po ZDavP-1 (UPB2); preko tega pa lahko {e celo po prej{njih zakonih glede na njihove prehodne in kon~ne dolo~be, ~e se bo kon~al upravni postopek oziroma upravni spor s spremembo ali razveljavitvijo dav~ne odlo~be. Toda zaradi enakega varstva pravic (22. ~len Ustave, gl. [turm et al., 2002) se v obnovljenem postopku glede materialnih predpisov upo- rabi predpis za tisto dav~no obdobje, na katero se dav~na odlo~ba nana{a (razen ~e ima ZDavP-2 za zavezanca ugodnej{o materialno dolo~bo, npr. nastop zastaranja, po Jerov{ek et al., 2008). 9 Pri tem kaže opozoriti, da je dav~ni postopek edini med približno 400-500 posebnimi upra- vnimi postopki, kolikor jih pozna slovenski pravni red, ki je determiniran s posebnim proces- nim zakonom, kajti drugi postopki so procesno delno urejeni s specialnimi dolo~bami posto- pka v materialnih zakonih in z ZUP (Androjna in Ker{evan, 2006, Jerov{ek in Kova~, 2008). 10 Ur. l. RS, {t. 54/04, 57/04-ZDS-1, 109/04 Odl. US: U-I-356/02-14, 128/04 Odl. US U-I-166/03- 12, 139/04, 56/05 Skl. US U-I-159/05-4, 96/05-ZRTVS-1, 100/05 Odl. US U-I-159/05-14, 109/05, 21/06 Odl. US: U-I-32/04-10, 21/06-UPB2. 11 Po ZDoh-2D velja, da lahko zavezanec ne glede na 54. ~len ZDavP-2 že za leto 2008 uveljavlja znižanje dolo~ene dav~ne osnove s predložitvijo popravka obra~una najpozneje v 30 dneh od uveljavitve novele (torej zakon u~inkuje v korist zavezancev glede obdobja in postopkovno za nazaj). Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 103 2006 uveljavitev ZDavP-1B, 2007 in 2008 – uporaba ZDavP-2, ki je (ve~inoma) prevzel institute ZDavP-1B glede OAO in dodal nove. 2. Pregled rabe izbranih institutov ZDavP-2 v praksi 2.1 Izbor obravnavanih institutov V zgoraj opisanem smislu v tem prispevku preu~ujemo le nekatere insti- tute zakonov, pri ~emer je treba poudariti, da bi celovita analiza regulacije dav~nega postopka in OAO morala vklju~evati razli~na pravila, ~eprav na prvi pogled ne stremijo k OAO, saj celota norm skupaj ve~plastno u~inkuje na kon~ni izid ne/realizacije reformnih ciljev (Pirnat et al., 2004). Tako med institute ZDavP in hkrati program OAO ne uvr{~amo npr. temeljnih na~el dav~nega postopka, ~eprav je nekaj celo po evropski sodni praksi takih (npr. na~elo sorazmernosti, gl. [inkovec, 2002, Kova~, 2006a), ki dokaj neposredno pripo- morejo k uveljavitvi ciljev OAO v posami~nih postopkih (nekatera na~ela so neposredno podlaga za dolo~ene institute, npr. na~elo gotovosti za zavezujo~o informacijo). OAO regulacija dav~nega postopka sploh od leta 2006 dalje zelo upo{teva, zlasti ZDavP-2 je nedvomno zakon, ki vsebuje ve~je {tevilo norm, katerih cilj je OAO oziroma poenostavitve (po Predlogu ZDavP-2, 2006, str. 2-14). Proces OAO v ZDavP se sicer uresni~uje korakoma; postopno se z novimi zakoni in novelami zakona uvaja ~edalje ve~ institutov OAO (gl. tabelo 2). Predstavljeni podatki so tako relevantni kot {tudija primerov. Zaradi izrecnih navedb predla- gatelja zakona 12 o OAO in glede na dostopne podatke DURS smo v ožji izbor vklju~ili sedem institutov (vrstni red po nara{~ajo~i {tevilki ~lena ZDavP-2): 12 Po Predlogu ZDavP-2, 2006, denimo str. 2 in 14 za odmero dohodnine, str. 9 in 185 za odlog pla~ila davka, str. 182 glede navadnega vro~anja. Ob{irneje v Jerov{ek et al., 2008, pri komentarjih k posameznim dolo~bam, glede predizpolnjene napovedi prim. Klun, 2009 (npr. prva država s predizpolnjeno napovedjo je bila Danska leta 1990). Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 104 Tabela 2: Pregled obravnavanih institutov dav~nega postopka v sklopu OAO {t. Institut Pravne podlage ^as veljave (2006-2008) 1 Zavezujo~a informacija 14. ~len ZDavP-2 2007 in 2008 2 Samoprijava 390.a, 390.b ~len ZDavP-1 55. in 63., 396., 399. idr. ^leni ZDavP-2 2006 2007 in 2008 3 (Navadno) Vro~anje 85. ~len ZDavP-2 2007 in 2008 4 Odpis, odlog in obro~no pla~ilo davka 36. in 37. ~len ZDavP-1 101. in 102. ~len ZDavP-2 (novo pa 103. (posebni primeri) in 105. ~len (odpis po vi{ini do 1 EUR)) 2006 2007 in 2008 5 Dav~na preiskava 131. ~len ZDavP-2 2007 in 2008 6 Obvestilo o nepla~anem davku v izvr{bi 128. ~len ZDavP-1 (odpravljeno z ZDavP-2) 2006 7 Informativni izra~un pri odmeri dohodnine 421. ~len ZDavP-2 (predizpolnjena napoved za dohodnino za leto 2006, torej postopki v letu 2007) 267. in nadaljnji ~leni ZDavP-2 (predhodni informativni izra~un) 2007 2008 Pri teh institutih postavljamo hipotezo, da se uporabljajo razli~no pogosto, vendar pa naj bi trend rabe po statisti~nih podatkih nara{~al, ~e naj bi bil cilj OAO v praksi dosežen. Pri tem je ponekod upo{tevan status zavezancev za davek, v odvisnosti, ali gre za gospodarske subjekte (predvsem pravne osebe in fizi~ne osebe, ki so samostojni nosilci dejavnost), saj je program OAO (na dav~nem podro~ju) prednostno usmerjen k dejavnemu poslovanju tistih zavezancev, ki so klju~ni za delovanje trga, torej gospodarstva. Sicer ima ZDavP-2 (in že prej ZDavP-1) {e vrsto drugih dolo~b v zvezi z OAO. Klju~nega pomena je primarnost obra~una kot na~ina izpolnitve dav~ne obveznosti (ve~ Jerov{ek in Kova~, 2008), Dalje je npr. pomembna dolo~ba 50. ~lena ZDavP-2 o bagatelnem znesku pod 10 evri, ki se sploh ne odmeri, postopek se tu zaklju~i z Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 105 uradnim zaznamkom, saj bi znesek davka ne dosegel povpre~nine stro{kov vodenja enostavnega dav~nega postopka (seveda pa se obveznost prenese v naslednjo obra~unsko obdobje). Podobno se ne vrne preve~ pla~ani davek brez zahtevka stranke po 97. ~lenu ZDavP-2 ali uvede postopek izterjave po 149. ~lenu ZDavP-2, ~e gre za zneske pod 10 EUR. DURS po zakonu ne izterjuje dav~nih obveznosti za RTV oziroma ~lanarine zbornicam. Dolo~ene so dodatne oblike zavarovanj, jasno je normirano razmerje med oddajo obra~una ali napov- edi v roku ali po roku, v postopku se praviloma uporablja kot dokazilo le listine, dokazno breme je pri cenitvi dav~ne osnove obrnjeno, stro{ki se obra~unavajo po posebej opredeljenem na~elu uspeha in sorazmerno, odlo~ba se lahko izda le v obliki {tampiljke, kontrola obra~unov se lahko izvede ob ugotovljenih od- stopanjih z direktnim pla~ilom razlike, vzpostavljene so povezave med postopki (npr. kontrolni in in{pekcijski, vpliv ugotovitev in{pekcije na obnove postopkov, prim. [inkovec, 2002), praviloma je omejeno trajanje in{pekcije na 6 mesecev, rok za pritožbo zoper in{pekcijske odlo~be je podalj{an na 30 dni od vro~itve, dodan je samostojni dolgovni seznam kot podlaga, da se uvede le en izvr{ilni postopek ob ve~ izvr{ilnih naslovih, institucionalizirano je mednarodno so- delovanje v dav~nih zadevah itd. (ve~ v Jerov{ek et al., 2008). 2.2 Zavezujo~a informacija Zavezujo~o informacijo izda zavezancu glede bodo~e dav~ne bremenitve glavni dav~ni oziroma carinski urad, da se zavezanec laže odlo~i, ali bo pred- videni davek kot del stro{kov pomenil preveliko breme za posel v primerjavi s pri~akovanim dobi~kom in torej vanj ne bo {el (Jerov{ek et al., 2008). Zave- zujo~a informacija je bila uvedena 2007 kot izraz na~ela gotovosti, ~eprav je postopkovno zapisana tako, da s kopico rezervnih klavzul mo~no omeji pred- videni pozitivni u~inek instituta (npr. kar 6 mese~ni rok za izdajo, ve~ Kova~, 2006). Institut naj bi bil aktualen predvsem za pravne osebe, zlasti investicije tujcev glede na vidik pravne varnosti na podro~ju dav~ne zakonodaje (Predlog ZDavP-2, 2006, str. 168). V praksi se po izku{njah DURS kaže nerazumevanje namena tega instituta, saj zavezanci neredko na podlagi 14. ~lena ZDavP-2 dejansko uveljavljajo informacije o že izvedenih poslih oziroma dogodkih ali pa zahtevajo splo{no pojasnilo predpisa. Zavezujo~o informacijo je namre~ treba razumeti kot abstrakten (za {e ne nastale pravne položaje) in hkrati posami~en akt (za dolo~enega naslovnika oziroma predmet obdav~itve). Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 106 Tabela 3: Podatki o zavezujo~ih informacijah 2007 in 2008 2007 2008 [tevilo prejetih zahtevkov za izdajo zavezujo~e informacije 14 7 [tevilo izdanih zavezujo~ih informacij 2* 3* * Od tega se je v obeh letih ena informacija nana{ala na davek na dodano vrednost, preosta- le pa na davek od dohodka pravnih oseb. Leta 2007 so d.d. in d.o.o od 14 zahtev podale 11 zahtev., leta 2008 je bilo teh 6 od 7. V obeh letih so d.o.o. vložile 57 % vseh zahtev. Zavezujo~a infor- macija v Sloveniji ({e) ni zaživela - {e zahteve, ki so vložene, niso niti procesno ustrezne, kronolo{ki trend pogostnosti vlog je negativen. Glede na vrste davkov in status prosilcev pa drži, da so zavezujo~e informacije uporabne za ve~je gospodarske subjekte oziroma posle, pri ~emer nekateri razumejo delo dav~nega organa napa~no kot dav~no svetovanje (verjetno zato ve~ zahtev d.o.o. kot denimo d.d.). Glede na podatke o {tevilu zavezancev in poslovnimi subjekti po Poslovnem registru (približno 84.000 pravnih in 78.000 fizi~nih oseb) lahko zaklju~imo, da zavezujo~a informacija ne dosega zastavljenih ciljev. Glede na to, da je npr. na Nizozemskem poslovanje prek zavezujo~ih informacij stvar organizacije dav~nega organa in ne materia legis, lahko z veliko verjet- nostjo sklepamo, da je na{ zakon preve~ zbirokratiziran. 2.3 Samoprijava V letu 2006 je bil z ZDavP-1B uveden institut samoprijave, vsebinsko in nomotehni~no (z lo~itvijo na procesni in kazenski del ter dolo~itvijo sosledja za vrnitvijo v prej{nje stanje) izbolj{an z ZDavP-2. Samoprijava je dopustna za pravne in fizi~ne osebe po izteku rokov za oddajo obra~una (in odtegljaja) in napovedi za odmero davka, pri ~emer zavezanec dolgovani davek takoj tudi pla~a (Predlog ZDavP-2, 2006, str. 176). Ta institut naj bi združil koristi za javni interes (davek, ki sicer verjetno ne bi bil pobran) in zavezanca, ki sicer pla~a davek, zamudne in kazenske obresti, a je prekr{kovno ekskulpiran, ~e poda prijavo, preden dav~ni organ odkrije prenizko (ali sploh ne) pobrano obveznost (prim. Jerov{ek, 2005a). Samoprijava je namre~ mogo~a do izdaje odmerne odlo~be, za~etka in{pekcijskega (upravnega) 13 oziroma prekr{kovnega ali ka- 13 Samoprijava je po ZDavP-2 dopustna do vro~itve sklepa o za~etku in{pekcijskega nadzo- ra. Prej je bil sporen trenutek za~etka in{pekcijskega postopka, saj je lahko zavezanec vložil samoprijavo v letu 2006 po prejemu obvestila o nadzoru, kar je smiselnost nadzora izni~ilo Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 107 zenskega postopka zoper zavezanca. Samoprijava odraža operacionalizacijo na~el materialne resnice in izpolnjevanja dav~nih obveznosti (s kombinacijo sankcij po Silvani in Baer, 1997, str. 11, 25), ~eprav po mnenju nekaterih posega prek kazenske odgovornosti v ustavni privilegij zoper samoobtožbo, zaradi ~esar bi morali ZDavP-2 jasneje urediti (Ferlinc, 2009). Tabela 4: {tevilo in vrednost samoprijav 2006-2008 po vrstah davkov 2006 2007 2008 Vrsta davka [tevilo samoprijav Vsota dodatno pobranega davka v EUR [tevilo samoprijav (in trend glede na prej{nje leto) Vsota dodatno pobranega davka v EUR [tevilo samoprijav (in trend glede na prej{nje leto) Vsota dodatno pobranega davka v EUR Davki in prispevki od dohodkov fizi~nih oseb 10 101,202 368 1,295,468.38 426 870,372.06 Dohodnina 425 165,957 3,188 364,478.24 1,089 163,962.85 Akontacija dohodnine 17 25,914 794 124,637.00 1,211 176,689.31 Davek od dohodkov pravnih oseb 31 2,084,645 161 3,529,711,72 122 5,495,619.59 DDV 8 381,956 103 2,094,735.79 309 1,974,054.74 Druge dajatve 0 0 3,948 598,654.95 656 400,183.74 Davek iz kapitala 0 0 0 0.00 5,239 918,253.60 Izvajanje mednarodnih pogodb 0 0 0 0.00 1 488.45 SKUPAJ 491 2,759,674 8,562 8,007,686.44 9,053 9,999,624.34 (prim. Jerov{ek et al., 2008). V sklopu temeljnih na~el ZDavP-2 dav~ni uradi zavezance lahko (ni pa obvezno) telefonsko oziroma z navadnim e-sporo~ilom obve{~ajo o predvidenih nad- zorih, s ~imer (zakonito) pospe{ijo prijave in zmanj{ujejo potrebne in{pekcije. Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 108 Po {tevilu samoprijav prevladuje v letu 2006 dohodnina, leta 2007 druge dajatve (od tega predvsem ~lanarine (3.948), nadalje davek na promet ne- premi~nin, davek na dedi{~ine itd.), leta 2008 davek iz kapitala (predvsem iz naslova obresti (4.022 od 5.239)), na novo mednarodne izterjave, pri ~emer je znesek pri~akovano nesorazmeren s {tevilom prijav, saj so dolo~eni davki po naravi izdatnej{i. Tako je najve~ donosa na podlagi samoprijav v vseh letih pripisati davku od dohodka pravnih oseb s pove~anjem z dobrih 2 mio EUR leta 2006 na že skoraj 5,5 mio EUR dve leti kasneje. Tako {tevilo samoprijav kot zneski pobranih dajatev iz tega naslova se v letih 2006-2008 po vseh kazalnikih nedvomno pove~ujejo, spreminja pa se struktura le-teh. Zavezanci o~itno pot- rebujejo ~as za posvojitev zakonskih novosti, kar izkazuje denimo izreden po- rast {tevila samoprijav iz leta 2006 (nekaj manj kot 500) v 2007 (že kar prek 8.500), podobno npr. ugotovimo s parcialnim podro~jem akontacij dohodnin pri s.p. (v letih 2006-2008 s 17 na 794 in 1.211): Graf 1: [tevilo samoprijav 2006-2008 pri akontaciji dohodnine 17 794 1211 0 200 400 600 800 1000 1200 1400 [tevilo samoprijav pri akontaciji dohodnine po letih 2006 2007 2008 17 794 1211 0 200 400 600 800 1000 1200 1400 [tevilo samoprijav pri akontaciji dohodnine po letih 2006 2007 2008 Po drugi strani pri dolo~enih davkih {tevilo samoprijav upada, kar je pri do- hodnini (za skoraj trikrat iz leta 2007 v 2008) zagotovo kombiniran rezultat uved- be predhodne kontrole in informativnega izra~una kot predizpolnjene napovedi, podobno velja za druge dajatve. Glede na nove vire je o~itno, da je v prihodnje Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 109 pri~akovati {e nadaljnjo stabilizacijo {tevila in strukture samoprijav po vrstah davkov. Se{teto so zavezanci zaradi samoprijav pla~ali v treh letih skoraj 21 mio EUR. Tej vsoti bi bilo treba za izra~un koristi instituta pri{teti najmanj {e stro{ke neuvedenih in{pekcijskih pregledov, zato kaže institut kot tak ohraniti, kve~jemu minorno nomotehni~no izbolj{ati. Nemogo~e pa je izmeriti pozitiven u~inek stopnje ve~anja dav~ne kulture, ki se nedvomno prek prostovoljnega izpolnjevanja obveznosti ob~utno zvi{uje. 2.4 Navadno vro~anje ZDavP-2 je v letu 2007 uvedel za razliko od 87. ~lena ZUP le navadno vro~anje (glede na ZUP zaradi fikcije vro~itve nekoliko prilagojeno) za ve~ino pisanj v dav~nem postopku z deklariranim ciljem prihranka stro{kov dav~nega organa za osebno vro~anje. Kljub mogo~im zadržkom o neustavnosti ureditve ZDavP-2 v razmerju do ZUP (o tem Kova~, 2008) so podatki za DURS tako vspodbudni, da potekajo v letu 2009 priprave na {e ve~ji obseg veljave dolo~b o navadnem vro~anju kot sedaj. 14 Tako izra~un datuma pla~ila v grobem pomeni se{tevek kronolo{kih dogodkov: odprava izvr{ilnega naslova, 20 dni za nastop fikcije vro~itve in {e 30 dni od vro~itve za izvr{ljivost, torej pla~ilo davka (splo{ni paricijski rok). Povezano je treba upo{tevati vrstni red popla~il (po vrstnem redu dospelosti za davke, navedene na pla~ilnem instrumentu). Fikcija vro~itve je sicer pomembna enako kot za rok pla~ila in izvr{bo za uveljavljanje pravnih sredstev, zato je DURS za bolj nesporen izra~un datuma valute uvedla oznako datuma odprave na ovojnici (pri centralno tiskanih odlo~bah in odpremi v tran{ah natisne datum kar zunanji izvajalec). Da ugotovimo prihranek iz naslova spremembe osebnega v navadno vro~anje, smo primerjali {tevilo izdanih odlo~b za dohodnino (prek 1,1 mio letno), nadomestilo za uporabo stavbnega zemlji{~a (cca 0,7 mio letno), davek od premoženja, davek iz premoženja, obresti, in kapital v letu 2006 pred upo- rabo ZDavP-2 in v letih 2007 in 2008. [tevilo odlo~b je skoraj enako (dobre 2 14 Zakon dolo~a: »Vse odlo~be in sklepi ter drugi dokumenti, od katerih vro~itve za~ne te~i rok, razen odlo~b, sklepov in drugih dokumentov, ki se izdajo v postopku dav~nega nadzora in v postopku dav~ne izvr{be, se vro~ajo z navadno vro~itvijo. [teje se, da je vro~itev oprav- ljena 20. dan od dneva odprave ...« Z ZDavP-2A je bila konec leta 2008 navadna vro~itev nekoliko omejena, saj je bilo uvedeno obvezno osebno vro~anje tudi za odlo~be o obro~nem pla~ilu davka, ne le za akte v nadzornih in izvr{ilnih postopkih. Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 110 mio letno), razlika v stro{kih za vro~anje pa na tej osnovi kar cca 2-3 mio EUR na letni osnovi: Tabela 5: Stro{ki vro~anja in prihranki zaradi navadnega vro~anja 2006-2008 leto [tevilo odpremljenih odlo~b za dohodnino, NUSZ …. Cena navadne vro~itve po pisanju( po ceniku po{te) Skupni stro{ki vro~anja ob navadni vro~itvi Cena osebne vro~itve (po ceniku po{te) Skupni stro{ki vro~anja ob osebni vro~itvi Prihranek DURS zaradi razlike med stro{ki za osebno in navadno vro~anje 2006 2,124,866 0.24 509,967* 1.73 3,676,018 3,166,051* 2007 2,012,670 0.25 503,167 1.78 3,582,552* 3,079,385 2008 2,013,327 0.26 523,465 1.83 3,684,388* 3,160,923 *Izra~un, kako bi bilo, ~e bi bila normativna ureditev nasprotna. Te prihranke nekoliko zmanj{uje stro{ek posredovanja aktov, ki jih je ven- dar treba vro~iti osebno po 85. ~lenu ZDavP-2, ker zavezanec v roku za pla~ilo po fiktivni vro~itvi obveznosti ni poravnal (ali pisanja ni prejel ali pa si je zavest- no tako podalj{al ~as izpolnitve obveznosti brez sankcije). Podatki, koliko je tovrstnih zadev, se ne spremljajo, ocena po izku{njah v praksi se giblje med 5 do 10 % zadev. OECD ugotavlja, da je zavezancev, ki so pri neizpolnjevanju obveznosti benevoletni, ok. 70 % (na Danskem 67 %, po Klun, 2009), torej je nedvoumno, da je navedeni delež prihranka opazno manj{i. O tem neposredno pri~ajo predvsem pristojni v izvr{ilnih zadevah, saj se je obseg izterjav izredno Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 111 pove~al v letu 2009 v primerjavi s predhodnimi leti, ko se izvr{ilni naslovi {e niso vro~ali navadno (empiri~ni podatki sicer {e niso zbrani za letno osnovo). Kakorkoli, pri 2.013.327 izdanih odlo~bah za leto 2008 bi tako stro{ki vro~anja znesli za navadno vro~itev 523.465 EUR, dodatno pa {e 1.105.317 EUR, torej skupaj (le?) 2.055.606 EUR. Kot vidimo, je vsota prihranka {e vedno bistvena, sploh ker se s tem denarjem ne zajeda pobrani davek za stro{ke režije, v primerjavi s stro{ki izvr{ilnih postopkov pa vendar prejkone primerjava koristi in stro{kov pokaže negativen izid. 2.5 Odpis, odlog oziroma obro~no pla~ilo davka ZDavP-1B je v primerjavi z osnovnim besedilom zakona podalj{al obdobje odložitve oziroma obro~nega pla~evanja davka z enega na dve leti, pri ~emer zakon dopu{~a diskrecijsko odpis, odlog ali obroke za fizi~ne osebe zaradi ogroženosti preživljanja zavezanca in njegovih vzdrževanih družinskih ~lanov in po drugi strani odlog oziroma obroke za pravne osebe oziroma s.p. ter druge fizi~ne osebe kot nosilce dejavnosti iz razloga ve~je gospodarske {kode, ki bi nastala zaradi pla~ila v roku (Jerov{ek et al., 2008). Odlog oziroma obroki pa ne morejo biti odobreni za akontacije, odtegljaj in dolo~ene davke, kar je sicer tehni~no sporno, saj se me{ata merili dolo~itve izjem po vrstah davkov in na~inih izpol- nitve obveznosti (tako Kova~, 2006, podobno Hren, 2009, druga~e Predlog ZDavP-2, 2006, str. 185). ZDavP-2 je nadalje prinesel pomembnej{e novosti v smislu OAO, kot je poseben primer odloga oziroma obro~nega pla~ila, ~e zavezanec predloži instrument zavarovanja oziroma dovoli vknjižbo zastavne pravice v registru, vendar zaradi odsotnosti meril le do 12 mesecev (103. ~len). Nadalje bo fizi~na oseba, ki ne opravlja dejavnosti, lahko brez presojanja pogo- jev in meril po 101. ~lenu ZDavP-2 zaprosila za tri mese~ne obroke brez zavaro- vanja. Za ~as odloga oziroma obro~nega pla~ila sicer te~ejo obresti, a le po medban~ni obrestni meri za ro~nost enega leta s ciljem ohranjanja realne vred- nosti dolga (Jerov{ek in Kova~, 2008). Vse opisane spremembe naj bi pris- pevale k ve~jemu izpolnjevanju obveznosti v skladu z na~elom zakonitosti, kar naj bi vodilo tudi v manj izvr{ilnih postopkov in predvsem manj negativnih posledic za življenje in poslovanje zavezancev. Podatki DURS za leta 2004-2008 te domneve ne potrjujejo, saj kljub ugodnej{im pogojem s spremembo zako- nodaje v obravnavanem obdobju iz posredovanih podatkov ni zaznati poseb- nega pove~anja vlog zavezancev za odpis. Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 112 Tabela 6: [tevilo odpisov, odlogov in obro~nih pla~il 2004-2008 2004 2005 2006 2007 2008 [tevilo poziti- vno re{enih zahtev [tevilo [tevilo/ trend in indeks na leto poprej [tevilo/ trend in indeks na leto poprej [tevilo/ trend in indeks na leto poprej [tevilo/ trend in indeks na leto poprej Odpis 3,065 3,282 1.07 3,274 0.998 1.816 0.55 1,710 0.94 Odlog 288 231 0.80 948 4.10 819 0.86 494* 0.60 Obro~no pla~ilo 580 438 0.76 927 2.12 4,716 5.09 (4,005 dohodnina) 8,349 1.77 (7,314 dohodnina) *Pozitivno re{enih 494 zahtev izmed skupaj 1181 vloženih. To pomeni cca 10 mio EUR (prim. z 1.120 mio EUR pla~anega davka od dohodka v letu 2007, po Hren, 2009). Iz tabele je razvidno, da je institut obro~nega pla~ila med zadevnimi insti- tuti najbolj aktualen, sploh v letih 2007 in 2008, kar sovpada z gospodarsko krizo, (prim. graf 2), medtem ko odpis in odlog opazno upadata (z izrednim po- rastom odlogov in obro~nih pla~il leta 2006, ki jih kaže pripisati dalj{emu ob- dobju po ZDavP-1B). Po vrstah davkov je v celotnem obdobju najbolj prisotna dohodnina (tudi socialni prispevki, davek od prometa proizvodov in storitev ter NUSZ). Dohodnina prevladuje predvsem pri odpisu (pravnim osebam ta pra- viloma ni dopusten) in pri obro~nem pla~ilu v zadnjih dveh letih od uporabe ZDavP-2. Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 113 Graf 2: [tevilo odobrenih zahtev za obro~no pla~ilo davka 2004-2008 0 1000 2000 4000 6000 8000 1000 1200 [tevilo odobrenih vlog 2004 2005 2006 2007 2008 580 438 927 4716 8349 0 1000 2000 4000 6000 8000 1000 1200 [tevilo odobrenih vlog 2004 2005 2006 2007 2008 580 438 927 4716 8349 Porast obro~nega pla~evanja lahko brez dvoma pripi{emo drugemu od- stavku 103. ~lena ZDavP-2, ki se je izkazal kot izredno aktualen v obstoje~i družbeni situaciji. To velja za vse obravnavane institute v lu~i iskanja skupnih interesov zavezancev (socialna zmožnost ob dav~ni obveznosti) in dav~nega organa (prednost prostovoljne izpolnitve, da ni potreb po prisilnem nadzoru in izterjavi). Skupaj je bilo v letu 2008 namre~ odpisanih za cca 4,2 mio EUR davkov, odloženih za cca 10 mio EUR in dolo~enih za obro~no pla~ilo za kar približno 31,5 mio EUR (leto prej gre za cca 7 mio (odpis), 6 mio (odlog) in 17 mio (obroki) EUR). Ugotovimo lahko, da je zakonodajalec podal roko zavezancem (žal) glede na globalno krizo celo pred~asno. To potrjujejo podatki za leto 2009 (skoraj 50 % porast, v le prvih dveh mesecih prejetih 1300 zahtev za obro~no pla~evanje v primerjavi s cca 850 isto obdobje lani, po Hren, 2009). Ob pri~akovani omilitvi krize bo institut {e vedno potreben, zato naj se ohrani, morda celo poenostavi na~in uveljavljanja, ~e ne samih pogojev po 101. in 102. ~lenu ZDavP-2. Po uradni dolžnosti se meseca februarja od leta 2007 nadalje odpi{e dav~na obveznost po posamezni vrsti davka, ki konec koledarskega leta zna{a manj kot 1 EUR (105. ~len ZDavP-2), saj tako vrednost davka ne dosega niti 5 % Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 114 povpre~nih stro{kov postopka izvr{be (prim. Jerov{ek, 2005). Institut odpisa oziroma saldacije se kaže kot pozitiven tudi za preglednost dav~nih evidenc, sploh upo{tevaje objektivni element teže dolga (upo{tevan v ZDavP-2 npr. tudi pri dolo~itvi zavezancev za nadzor, prim. Jerov{ek et al., 2008). Slednje je o~itno predvsem ob naslednjih podatkih v letih od 2006 do 2008:. Graf 3: Odpis davka po vi{ini nepla~anega dolga glede na status zavezancev 2006-2008 15.199,28 6.824,33 6.387,46 8.572,31 10.848,46 7.736,11 0,00 2.000,00 4.000,00 6.000,00 8.000,00 10.000,00 12.000,00 14.000,00 16.000,00 2006 2007 2008 Znesek v EUR fizi~ne osebe pravne osebe 15.199,28 6.824,33 6.387,46 8.572,31 10.848,46 7.736,11 0,00 2.000,00 4.000,00 6.000,00 8.000,00 10.000,00 12.000,00 14.000,00 16.000,00 2006 2007 2008 Znesek v EUR fizi~ne osebe pravne osebe 15.199,28 6.824,33 6.387,46 8.572,31 10.848,46 7.736,11 0,00 2.000,00 4.000,00 6.000,00 8.000,00 10.000,00 12.000,00 14.000,00 16.000,00 2006 2007 2008 Znesek v EUR fizi~ne osebe pravne osebe Z odpisovanjem v pla~ilo dospelega bagatelnega zneska davka dav~nemu organu ni treba voditi knjigovodstva za {tevilne dav~ne zavezance, katerih dolg je v predhodnem letu zapadel v pla~ilo in ne preseže 1 EUR. Omenjeni institut nedvomno zasleduje ukrepe odprave administrativnih ovir predvsem za dav~ni organ in zavezance, ~eprav dolo~eno izgubo trpi skupni prora~un. A ta izguba je v primerjavi s stro{ki vodenja evidenc, postopkov odmer, nadzorov in zlasti izterjav zanemarljiva, zato je predmetni institut de lege ferenda (ob predhodnih izra~unih posledic) smiselno prek dviga cenzusa do 10 EUR (glede na analogijo intra legem) celo {e bolj aktualizirati, zlasti ker pomaga izrazito socialno {ibkim zavezancem. Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 115 2.6 Dav~na preiskava Dav~na preiskava pomeni za zakon o dav~nem postopku v letu 2007 nov institut (prej le v zakonu o dav~ni službi), s katerim se sku{a dav~nemu organu omogo~iti nadzor nad praviloma ve~jimi nepravilnostmi oz. skupinami oseb, ki delujejo v transnacionalnih strukturah (Predlog ZDavP-2, 2006, str. 190), torej ko metode klasi~nega in{pekcijskega nadzora odpovedo. Gre za neke vrste predupravni postopek, kajti ~e se razlogi za sum izkažejo za utemeljene, se za~ne in{pekcijski postopek in dokazi iz preiskave se v tem postopku uporabijo, zato se OAO pri tem institutu kaže v smeri ve~je u~inkovitosti dav~nega or- gana, nenazadnje pa za{~itenih poslovnih partnerjev obravnavanega zavezanca, sam zavezanec pa je varovan predvsem prek dolo~b ZIN in ZUP (Androjna in Ker{evan, 2006). Institut je lahko sistemsko sporen (Kova~, 2006). Kljub funkciji pregona se namre~ zavezancu sklep o za~etku in predmetu preiskave sploh ne vro~i, ima le vlogo internega akta dav~nega organa v razmerju do in{pektorja- preiskovalca; zavezanec ima možnost izjaviti se (samo) ob uvedbi in{pekcijskega postopka (prim. [inkovec, 2002). Iz zbranih podatkov (graf 4) je razvidno, da se je institut v praksi uveljavil že v letu 2007 (skupaj 358 prijav in 224 zaklju~enih in{pekcijskih pregledov na podlagi ugotovitev preiskav) in enako 2008 (397 prijav in 188 in{pekcijskih pre- gledov, tu manj{i upad - indeks 0,84 glede na leto 2007). Po na~inu prijave prevladuje delež anonimnih prijav, cca 60-70 %. 15 Po poro~ilu DURS za leto 2007 je bilo delovanje pristojnega preiskovalno- analitskega oddelka usmerjeno predvsem v odkrivanje dav~nih goljufij s po- dro~ja prometa z naftnimi derivati (odkritih 29 t. i. missing trade družb 16 in mo- tornimi vozili (12 preiskav), posojilni{tva (15 preiskav) in gostinstva. Najve~krat je prijavitelj fizi~na oseba, v letu 2008 prevladuje kot zaposleni pri delodajalcu, ki ga prijavlja v zvezi z delom na ~rno (zlasti v gradbeni{tvu), dvigi gotovine odgo- vornih oseb pri pravnih osebah in neizdajanjem ra~unov. Med prijavljenimi prev- ladujejo po pri~akovanju glede na ve~jo vrednost dolgov po vrsti davkov pravne 15 Poleg teh prijav deluje od aprila 2007 24-urna brezpla~na telefonska linija, prek katere ljudje precej vlagajo prijave (leta 2007 kar 606, leta 2008 {e 23 % ve~), a je uporabnih, ki bi vodile k pobranemu davku, komaj 12-15 % (90 od 606 oziroma 93 od 744). 16 V mesecu aprilu 2008 je zaživela za odkrivanje in pregon teh oseb aplikacija »Rde~a pika«, ki je bila uvedena na podlagi ugotovitve, da se kot »missing trader-ji« pojavljajo vedno iste osebe. S pomo~jo aplikacije delajo in{pektorji in preiskovalci ter referenti na podro~ju registracije DDV; v sistem je bilo po poro~ilu DURS za leto 2008 na dan 30. 6. 2008 vnesenih 452 zavezancev. Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 116 osebe, teh je bilo leta 2008 179, torej 45 %, skupaj s s.p. kot gospodarskimi subjekti pa 73 % ({e 111 s.p. od skupaj 397 prijavljenih). Graf 4: [tevilo prijav za dav~ne preiskave po na~inu prejema 2007 in 2008 Odstopljene prijave Prejeta anonimna prijava Podpisana prijava 58 245 55 99 238 60 0 50 100 150 200 250 2007 2008 Odstopljene prijave Prejeta anonimna prijava Podpisana prijava 58 245 55 99 238 60 0 50 100 150 200 250 2007 2008 58 245 55 99 238 60 0 50 100 150 200 250 2007 2008 Skupni izplen zaklju~enih in{pekcijskih pregledov na podlagi preiskav je bil leta 2007 skoraj 18,5 mio EUR (skoraj 7 mio EUR DDV) in leta 2008 cca 9,28 mio EUR. Izra~un pokaže, da je povpre~ni donos kon~anega in{pekcijskega postopka cca 67.300 EUR (v letu 2008 sicer upad na indeks 0,6 glede na leto poprej). Temu gre pri{teti {e prihodek prora~una zaradi dolo~enih prekr{kovnih glob. 2.7 Obvestilo o nepla~anem davku v izvr{bi Zakonodajalec je s ciljem prijaznosti (o tem kriti~no Jerov{ek, 2005) uvedel v ZDavP-1 institut obvestila o nepla~anem davku kot procesno predpostavko za za~etek izvr{be. Dolžnik je imel od poziva (poslanega z osebno vro~itvijo) 8 dnevni rok za pla~ilo dolga, da se izterjava ni uvedla. V praksi je to pomenilo velik stro{ek za državo (tako zaradi administriranja kot nepriliva dolgovanih davkov, ker izvr{ba {e ni bila niti za~eta), zavezancu pa je omogo~alo u~inkovito Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 117 zavla~evanje izvr{be (vse do 73 dni po izra~unu Jerov{ka, prav tam). Zato je bil 128. ~len že leta 2006 z novelo ZDavP-1B spremenjen in sicer se je v sklopu OAO odpravila dolo~ba, ki je dolo~ala osebno vro~anje obvestila. ZDavP-2 je zaradi OAO v celoti ~rtal dolo~ila o obvestilu o nepla~anem davku, pri ~emer se pojavlja vpra{anje, ali je bil ta ukrep glede na pobrani zne- sek davkov na podlagi obvestil res (zgolj) administrativna ovira. Dav~ni organi ugotavljajo nasprotno, zato kljub neposredno neobstoje~i pravni podlagi v ZDavP-2 zaradi v praksi ugotovljenega deleža bolj ali manj benevolentnih zavezancev, ki morda zavla~ujejo pla~ilo, ne pa za ceno izvr{be, {e vedno po{iljajo dolžnikom obvestila, {e sploh zaradi navadnega vro~anja po 85. ~lenu ZDavP-2. Pri tem so trendi rasti {e bolj ugodni po znesku pla~anega kot samem {tevilu postopkov (podatki po letnih poro~ilih DURS). 17 Tabela 7: [tevilo obvestil o nepla~anem davku pred izvr{bo in znesek pla~il 2005-2008 2005 2006 / trend na leto poprej 2007 / trend na leto poprej 2008 / trend na leto poprej [tevilo obvestil 349,213 437,355 1.25 307,468 0.70 333,473 1.08 Znesek pla~anega po obvestilu v EUR *705,846,269 *986,614,355 1.40 570,252,913 0.58 690,279,812 1.21 *Temu znesku je treba od{teti stro{ke osebnega vro~anja (v letu 2006 gre po tarifi 1,73 EUR na po{iljko za skupaj 651.659 EUR razlike med stro{ki osebnega in navadnega vro~anja obvestil). Primer obvestila o nepla~anem dolgu je zanimiv, ker nam osvetli ve~ razsežnosti normiranja dav~nega postopka in delovanja DURS. Prvi~, dav~ni 17 Dodatno je nekaj izplena iz naslova vrstnega reda popla~il, saj se zavezancem obra~unava dolgove po datumu prispetja, za preostali dolg pa se ne vro~a ponovno (oseb- no), ampak se zavezanca obvesti in pozove k pla~ilu. ^e zavezanec po prejetem obvestilu dav~nemu organu potrdi, da je odlo~bo prejel oziroma bo obveznost pla~al, se {teje, da je odlo~bo prejel. V prid ohranitve instituta govori tudi dejstvo, da je po{iljanje obvestila smo- trno predvsem v primerih, ko gre za manj{e dav~ne dolgove, saj bi uvedba takoj{nje izvr{be za dolžnika pomenila dodatne stro{ke izterjave (20 evrov) in stro{ke banke (cca 35 evrov). Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 118 organ lahko deluje sploh v smislu varstva pravic zavezancev in ob hkratni neogroženosti javne koristi neposredno po temeljnih na~elih, ne le na podlagi eksplicitnih pravil. Dalje, nekatera pravila, ki so se na prvi pogled, celo po enot- nem mnenju stroke, kazala kot tipi~na administrativna ovira, prina{ajo zelo koristne u~inke že v finan~ni izdatnosti, kaj {ele v zadovoljstvu v postopek vpletenih udeležencev. Sprememba zakonodaje je tako v letih 2006 in 2007 vplivala predvsem na znižanje stro{kov po{iljanja obvestil, ne pa na izumrtje instituta. Tretji~, vsako pravilo je treba pri izvajanju in ocenjevanju, ali gre za administrativno oviro, gledati ob sou~inkovanju celega zakona in na~ina dela organa. 2.8 Informativni izra~un pri odmeri dohodnine V okviru odprave administrativnih ovir naj bi v prakti~nem smislu najve~ji doprinos novega ZDavP-2 predstavljal princip odmere dohodnine prek pred- hodnega informativnega izra~una z me{ano naravo napovedi (ta kot prediz- polnjena poslana po 421. ~lenu ZDavP-2 že leta 2007 do 30. 4. 2007) in odlo~be (od leta 2008 dalje), ~e ni vloženega ugovora (267. in nadaljnji ~leni ZDavP-2, (prim. Jerov{ek, 2005a, Predlog ZDavP-2, 2006, str. 14). ZDavP-2 dolo~a, da za dohodnino 2007 in nadaljnje, torej postopke od leta 2008 naprej, dav~ni organ s predhodno notranjo kontrolo na podlagi podatkov izpla~evalcev oziroma regis- trov premoženja (ti po{ljejo podatke do 31. 1. za preteklo leto) pripravi informa- tivni izra~un dohodnine do 31. 5., ki se {teje za napoved (zaradi zagotovitve skladnosti s splo{nim delom zakona, predvsem pa prevzema odgovornosti zavezanca za resni~nost, pravilnost in popolnost podatkov) in hkrati za osnutek odmerne odlo~be, ki s potekom roka za ugovor, ~e ni vložen, postane izvr{ilni naslov. ^e je vložen ugovor, se izda odmerna odlo~ba do oktobra, prav tako odlo~ba sledi vloženi napovedi do 30. 6. za preteklo leto, ~e zavezanec ni prejel informativnega izra~una, pa je stvarno legitimiran kot zavezanec. Za leto 2007 je bilo vloženih le cca 34.000 napovedi neposredno od zavezancev, za leto 2008 pa 33.838 v primerjavi z 1.276.860 v letu 2005 oziroma 1.135.422 v letu 2006 (v vseh teh letih pa DURS beleži skupno od cca 1,012 do 1,275 mio aktov s pravno naravo odlo~be). Opisana re{itev prina{a koristi tako za zavez- ance, ki so praviloma odvezani priprave napovedi, ~e izpla~evalci po{ljejo DURS pravilne podatke, kot dav~ne organe, saj se je naknadna kontrola na prvi stopnji prevesila v predhodno, a je bistveno manj ugovorov in zlasti pritožb (enako po podatkih OECD pri predizpolnjenih napovedih, Kova~, 2006a, Klun, 2009), rok pla~ila (ali vra~ila) pa prejkone bolj zgoden. O slednjem pri~a podatek, da je že Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 119 pred iztekom roka za pripravo izra~una, konkretno na dan 6. 5. za dohodnino za prej{nje leto v letih 2008 in 2009 postalo izvr{ilni naslov kar prek 470.000 in- formativnih izra~unov. Torej predvidoma cca 46 % vseh dohodninskih zavez- ancev pla~a obveznost (oziroma prejme vra~ilo) že v juniju, medtem ko so se prve odlo~be v letih 2005 in 2006 izdale konec maja ali {e celo v drugi polovici junija. Poleg navedenega je pomembno ugotoviti, da je DURS zaradi vnosa napovedi v ustrezne aplikacije in {e naknadne kontrole vsako leto do leta 2006 zaposloval tudi {tudente, zato ob sedanji organizaciji dela ta dodatna organi- zacija in stro{ki v veliki meri odpadejo. Same uradne osebe na DURS se lahko (bolj) posvetijo vsebinskemu nadzoru na ra~un odpada operativnih vnosov. Dodatno so prihranki zaradi navadnega vro~anja informativnih izra~unov. Glede na podatek letnega poro~ila DURS za leto 2007 je bil delež vloženih ugovorov zoper informativne izra~une kar ve~ kot tri ~etrtine, tj. 76,64 %, v letu 2007 pretežno posledica »napak« zavezancev samih, ker niso pravo~asno pos- redovali DURS podatka o vzdrževanih ~lanih, da bi se olaj{ava obra~unala po zahtevi star{ev. Sicer je v prvi tran{i izdanih izra~unov (oziroma leta 2007 predizpolnjenih napovedi), teh na dan 31. 3. prek pol milijona, ugovore vložilo v letu 2007 le 7,3 %, leta 2008 pa celo (verjetno na osnovi izku{enj s prijavo vzdrževanih ~lanov v letu 2007) zgolj 4,3 % zavezancev (22.408 od skupaj 518.973). Trend je torej v skladu s cilji instituta in opazno pozitiven po letih 2007-2008. Dav~ni organ se je izkazal kot u~inkovit servis, sam institut pred- hodnega informativnega izra~una pa z nadgradnjo izvr{ilnega naslova in ne le pravno naravo predizpolnjene napovedi predstavlja slovensko regulacijo do- hodninskega postopka kot eno najmodernej{ih in naju~inkovitej{ih na svetu (prim. Kopp, 2003, Klun, 2009). 3. Sklepi Sklepno lahko ugotovimo, da ve~ina obravnavanih institutov, urejenih na novo s sklicem na program OAO v zakonu, ki ureja dav~ni postopek, od leta 2006 in 2007 naprej, dejansko dosega zastavljene cilje, torej poenostavljene postopke za zavezance in dav~ni organ. Navedeno je mogo~e argumentirati s podatki o pogostnosti rabe institutov in izra~uni prihrankov, vendar je treba dodati, da realizacija ciljev ne velja za vse institute. Tako na podro~ju dav~nega postopka kot {ir{e pri normiranju v sklopu OAO se neredko le delno upo{teva, da mora biti operacionalizacija na~ela usmerjenosti k uporabniku zaradi na~el ekonomi~nosti in u~inkovitosti javne uprave omejena z izkazanimi potrebami (in Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 120 ne le željami) strank in poprej{njo diferencirano analizo zmožnosti organa ozi- roma javne uprave kot celote. [e pomembnej{e je spoznanje, da uporabljeni podatki niso edini relevantni za zbirno oceno. Posami~na pravila predpisov u~inkujejo namre~ ve~plastno, isto- ali nasprotnosmerno, zato se predvideni pozitivni u~inki lahko celo si- nergi~no pove~ujejo (tako npr. pri navadnem vro~anju informativnih izra~unov) ali pa se izni~ijo. Celo nekatere odpravljene obveznosti udeležencev postopkov (npr. obve{~anje dolžnikov pred uvedbo izvr{be) so zato vredne premisleka, ali jih ne bi zaradi ugotovljenih pozitivnih koristi znova vpeljali v veljavno ureditev. Ve~ino obravnavanih institutov, predvsem sistem obra~unavanja dohodnine, navadno vro~anje in posebne primere odpisa, odloga oziroma obro~nega pla~evanja davka, pa lahko ocenimo kot ustrezne družbeni realnosti in stremljenju k modernizaciji slovenske javne uprave. Dr. Polona Kova~ je zaklju~ila doktorski {tudij l. 2005 na Pravni fakulteti v Ljubljani. V letu 2001 se je polno zaposlila na Fakulteti za upravo, kjer je danes kot docentka za podro~je javne uprave nosilka ve~ predmetov na prvi in drugi stopnji, sodeluje pa tudi z ve~ dru- gimi fakultetami. Vse od konca devetdesetih let stalno izvaja razli~ne seminarje in delavnice ter predstavlja in objavlja prispevke na doma~ih in mednarodnih konferencah. Zadnja leta deluje tudi kot ocenjevalka in razsodnica v okviru postopka podelitve Priznanja RS za poslovno odli~nost, evalvatorka v postopkih evalvacije kakovosti visoko{olskih progra- mov oz. zavodov, ~lanica senata Fakultete za upravo, ~lanica vladnega strate{kega sveta za javni sektor in predsednica Uradni{kega sveta. Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 121 Literatura in viri: Androjna, V., & Ker{evan, E. (2006). Upravno procesno pravo. Ljubljana: GV Založba. Dav~na uprava Republike Slovenije. (b. d.). Pridobljeno 30. 9. 2009 s : http://www.durs.gov.si/ Ferlinc, A. (2009). Razmerje med kazenskim in dav~nim postopkom – privilegij zoper samoobtožbo. Ljubljana: Pravnik, letn. 64, {t. 1–2, 25–56. Hren, B. (2009). Podjetja »zasula« Durs z vlogami za odlog pla~ila davkov. Dnevnik, 9. 4. 2009, 17. Jerov{ek, T. (1999). Zakon o splo{nem upravnem postopku (ZUP) z uvodnimi pojasnili. Ljubljana: Uradni list RS. Jerov{ek, T. (2005). Kak{ni in{tituti lahko omogo~ijo hiter in u~inkovit dav~ni postopek. XII. Dnevi slovenske uprave. Portorož (11 str.). Ljubljana: Fakulteta za upravo. Jerov{ek, T. (2005a). Nekatere sugestije za druga~no ureditev dav~nega postopka. Javna uprava (2/3), 286–299. Jerov{ek, T., et al. (2008). Zakon o dav~nem postopku s komentarjem. Ljubljana & Mari- bor: Dav~no izobraževalni in{titut & Dav~no finan~ni raziskovalni in{titut. Jerov{ek. T., & Kova~, P. (2008). Posebni upravni postopki Ljubljana: Fakulteta za upravo. Josevski, D. (2008). Slovenski program odprave administrativnih ovir s posebnim pou- darkom na poenostavljanju upravnih postopkov. Podjetje in delo (6/7), 1339–1349. Klun, M. (2009). Pre-filled Income Tax Returns: Reducing Compliance Costs for Personal Income Tax Payers in Slovenia. Financ. theory pract., letn. 33, {t. 2, 219–233. Kopp, F. O., & Ramsauer, U. (2003). Verwaltungsverfahrensgesetz. Muenchen: Beck. Kova~, P. (2006). Nov koncept dav~nega postopka – izbrana vpra{anja. V: Vladne reforme in javni sektor ter predsedovanje Slovenije Evropski uniji (ur. Setnikar-Cankar, S.). Ljub- ljana: Fakulteta za upravo. Kova~, P. (2006a). Postopkovna vpra{anja dav~nega in{pekcijskega nadzora. Javna upra- va (2/3), 273–296. Kova~, P. (2007). The development of tax procedures in Slovenia. V: Trends in develop- ment of public administration in South East Europe (ur. Vintar, M., Kova~, P.). Upravna misel. Ljubljana: Fakulteta za upravo & NISPAcee, 153–172. Kova~, P. (2008). Vro~anje v upravnem postopku (od vro~itve upravne odlo~be do njene izvr{itve). Podjetje in delo (6/7), 1302–1316. Pirnat, R. (gl. ur.), et al. (2004). Komentar zakonov s podro~ja uprave [ZJU, ZDU-1, ZSPJS, ZJA, ZIN]. Ljubljana: In{titut za javno upravo pri Pravni fakulteti Univerze v Ljub- ljani. Polona Kova~ Zakon o dav~nem postopku v okviru odprave administrativnih ovir - med cilji in prakso Uprava, letnik VIII, 1-2/2010 122 Predlog Zakona o dav~nem postopku (ZDavP-2). Poro~evalec DZ RS, {t. 99/06 (20. 9. 2006). Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o dav~nem postopku (ZDavP-2A). Poro~evalec DZ RS, {t. 127/08 (19. 12. 2008). Silvani, C., & Baer, C. (1997). Designing a Tax Administration Reform Strategy, Experiences and Guidelines. IMF Working Paper, WP/97/30. Washington: IMF. [inkovec, J., & Tratar, B. (2002). Zakon o dav~nem postopku s komentarjem. Lesce: Oziris. [turm, L. (ur.), et al. (2002). Komentar Ustave Republike Slovenije. Brdo: Fakulteta za podiplomske državne in evropske {tudije. Vlada Republike Slovenije: Program reform za izvajanje lizbonske strategije v Sloveniji. Oktober 2008. Pridobljeno 30. 9. 2009 s: http://www.svr.gov.si/fileadmin/srs.gov.si/pageuploads/Dokumenti/SI-NRP2008-slo.pdf