NEKAJ PROBLEMOV PRI VZPOSTAVLJANJU TEMELJNIH ORGANIZACIJ ZDRUŽENEGA DELA IN OBRAČUNAVANJU NJIHOVEGA DO¬ HODKA Dr. Ivan Turk ICEF 2/73 IZOBRAŽEVALNI CENTER EKONOMSKE FAKULTETE UNIVERZE V LJUBLJANI 250001 NEKAJ PROBLEMOV PRI VZPOSTAVLJANJU TEMELJNIH ORGANIZACIJ ZDRU¬ ŽENEGA DELA ITT OBRAČUNAVANJU NJIHOVEGA DOHODKA Uresničevanje ustavnih, dopolnil XXI, XXII in XXIII pomeni iz¬ popolnjevanje samoupravnih donosov v vsakem podjetju in ne le v sestavljenem. Res pa je nova stopnja v razvijanju samoupravnih odnosov najbolj vidna v tistih podjetjih, v okviru katerih se po novem vzpostavljajo temeljne organizacije združenega dela. V preteklosti je namreč bil kot nosilec samoupravnih pravic in dolžnosti opredeljen delovni kolektiv podjetja kot celote, ki je nato določene samoupravne pravice in dolžnosti lahko decentra¬ liziral na nižje organizacijske enote. Z uresničevanjem ustavnih dopolnil pa pripadajo delavcem v temeljnih organizacijah zdru¬ ženega dela vse samoupravne pravice in dolžnosti, ki jih nato skladno s skupnimi interesi lahko združujejo z delavci drugih temeljnih organizacij združenega dela v podjetje in druge oblike združenega dela. Ustanavljanje TOZD v okviru dosedanjega enotnega podjetja ali v okviru dosedanjega podjetja, ki je že bilo razčlenjeno na ožje organizacije združenega dela, samostojne ali nesamostojne, z last¬ nostjo pravne osebe ali brez nje, vsekakor pomeni novo sociološko kvaliteto, V tem pogledu je napredek tem večji, čim manjšo vlogo so dosedaj imele posamezne organizacijske enote v okviru podjetja. Z ekonomskega vidika pa lahko govorimo o novi ekonomski kvaliteti, o novi, višji stopnji v razvoju gospodarjenja tedaj, če so ekonom¬ ski rezultati celotnega podjetja po uvedbi TOZD boljši kot bi bili brez te uvedbe. Toda kaj razumemo s temi ekonomskimi re- 2 zultati? Mišljenja o tem so deljena, vendar mislim, da jih je treba smotriti v dveh smereh: kot•osehne dohodke na delavca in' kot stopnjo reprodukcije družbenih sredstev. Če bi v okviru podjetja zaradi uvedbe TOZD povečali le povprečne osebne dobske ob nespremenjeni ali celo zmanjšani donosnosti družbenih sred¬ stev, ne bi mogli govoriti o novi kvaliteti z ekonomskega vidika. Gotovo je zahtevi po boljših ekonomskih rezultatih težje ugodi¬ ti kot zgolj družbeno-politično zadostiti ustavnim dopolnilom z uvedbo TOZD. Hkrati pa so lahko le ekonomski vidiki tisti, ki pripomorejo k izbiri med različicami reorganizacije dosedanjega podjetja, ki sicer vse s sociološkega vidika pomenijo novo kva¬ liteto. Ekonomski interes za vzpostavljanje TOZD v okviru podjetja naj bi bil v večji ekonomski učinkovitosti dosedanjih delov, a tudi celote, ekonomski interes za samoupravno povezovanje TOZD v pod¬ jetje pa tudi v večji varnosti, stabilnosti, možnosti razvoja itd. Predno začnemo razpravljati o funkcijah, ki naj bi jih opravlja¬ la posamezna TOZD, je koristno, če osvetlimo poslovne funkcije v podjetju kot celoti. Te so sicer v teoriji opredeljene na različne načine, vendar menim,,, da je najbolje, če jih oprede¬ ljujemo v povezavi z vložkom v poslovni proces in izložkom iz njega. Pri vsakem poslovnem procesu moramo računati z nastopanjem določenih prvin, tj. delovnih sredstev, delovnih predmetov, sto¬ ritev in delovne sile; v tej zvezi se pojavljajo investicijska, nakupna in kadrovska funkcija. V zvezi s spreminjanjem teh prvin poslovnega procesa v končne učinke, tj. proizvedene predmete ali opravljene storitve, govorimo 'o proizvodni funkciji. V zvezi z namenom končnih -učinkov poslovnega procesa govorimo o prodajni funkciji, v /.vezi z obstojem poslovnega procesa v tržnem gospo¬ darstvu pa. o finančni funkciji. Če so to temeljne poslovne funk- cije, je pa treba računati še s spremljevalnimi, povezanimi z upravljanjem in izvajanjem poslovnega procesa; v tej zvezi se npr. pojavljata informacijska in splošna konstitucijska funkcija. V okviru vsake izmed navedenih funkcij je mogoče razlikovati njen raziskovalno- razvojni del od tekočega dela, prav tako pa je tu¬ di mogoče razlikovati upravljanje funkcije od vodenja in izva¬ janja; medtem ko upravljanje funkcije pomeni sprejemanje odlo¬ čitev o tej funkciji, kakor tudi nadzor nad izvedbo teh odloči¬ tev, pomeni vodenje funkcije med drugim organiziranje in koordi¬ niranje dela, ki ga opravljajo delavci pri izvajanju funkcije, kakor tudi nadzor nad njim, izvajanje funkcije pa ostvappnje te funkcije v smislu njene vsebine. Pri vzpostavljanju TOZD je treba, upoštevati, da je v proizvajalnem ali storitvenem podjetju izhodiščna proizvodna funkcija, v trgov¬ skem podjetju pa prodajna funkcija. TOZD v okviru proizvajalnega podjetja se torej v načelu "ukvarja z izbranim delom proizvodne funkcije, na katerega navezuje vse druge funkcije, kolikor se¬ veda niso prepuščene drugim TOZD. V tej zvezi se pojavlja vprašanje ali naj se poleg več TOZD z izhodiščno poslovno funkcijo pojavlja tudi TOZD skupnih služb. Če ne bi usvojili te različice, bi nam ostale na razpolago tri druge: ali se vse TOZD z izhodiščno poslovno funkcijo ukvarjajo tudi s pripadajočim delom vseh drugih poslov¬ nih funkcij, ali se posamezna TOZD z izhodiščno poslovno funkcijo ukvarja z določenim delom vseh drugih poslovnih funkcij tudi za račun drugih TOZD z izhodiščno poslovno funkcijo, ali so pa skupne službe organizirane kot OZD in ne TOZD. Od teh različic je teoretsko 4 najbolj čista tista, po kateri so skupne službe organizirane v posebna. TuZD. Zato bomo tudi to različico upoštevali pri nadaljnjih izvajanjih omejili le na podjetje in ne bomo upošte¬ vali tudi združenega podjetja in tamkajšnjih skupnih služb, ki so prav tako lahko organizirane v posebno TOZD. Seveda pa povzroča vzpostavljanje posebne TOZD skupnih služb v podjetju takoj novo vprašanje, ali naj bo ravnatelj te TOZD istoveten z ravnateljem podjetja ali ne. S katerim delom drugih poslovnih funkcij naj se ukvarjajo TOZD z izhodiščno poslovno funkcijo, s katerim delom pa TOZD skupnih služb. Menim, da je v tej zvezi koristno postaviti dva načela. Prvič, tudi z drugimi poslovnimi funkcijami naj se ukvarjajo TOZD z izhodiščno poslovno funkcijo dokler je to racionalno; kar ni več racionalno na ravni TOZD z izhodiščno poslovno funkcijo, je treba prenesti navzgor, tj. na TOZD skupnih služb v podjetju ali celo v združenem podjetju. Drugič, ker tudi druge poslovne funkcije v načelu pripadajo TOZD z izhodiščno poslovno funkcijo, lahko prenašajo na TOZD skupnih služb le vodenje in izvajanje teh funkcij, ne pa tudi upravljanja. Brž ko na ta način rešejumo vprašanje poslovnih funkcij, s kate¬ rimi se utegne ukvarjati TOZD skupnih služb, se nam ponuja tu¬ di načelna rešitev v pogledu TOZD pomožnih dejavnosti. Dokler se TOZD pomožnih dejavnosti ukvarjajo z določenim delom izhodiščne proizvodne funkcije, so v povsem enakem položaju kot TOZD osnovne ali stranske dejavnosti.Toda brž ko s pomožnimi dejavnostmi misli¬ mo tudi na vzdrževalne dejavnost, se utegne sodba spremeniti. Vzdrževalna dejavnost je del investicijske funkcije, saj je vsebina investicijske funkcije v priskrbi, pripravi, vzdrževanju - 5 - in varstvu delovnih sredstev in spada v njen okvir vse od projekti¬ ranja delovnih sredstev, njihove izgradnje in usposabljanja do njihovega tekočega in investicijskega vzdrževanja ter tehničnega varstva. Vzdrževalna dejavnost torej v načelu pripada TOZD- z izhodiščno poslovno funkcijo, ki lahko prenaša na druge TOZD le vodenje in izvajanje, ne pa tudi upravljanja s to dejavnostjo kot celote. Potemtakem ima vzdrževalna dejavnost več sorodnosti s tistimi poslovnimi funkcijami, ki jih je mogoče v določenem obsegu prepuščati TOZD skupnih služb, kot s tistimi deli proiz¬ vodne funkcije, za katere se vzpostavljajo posebne TOZD z izho¬ diščno poslovno funkcijo. To spoznanje pa mora seveda bistveno vplivati na samoupravno organiziranje vzdrževalne dejavnosti, a tudi na metode obračunavanja njenega dohodka. Sicer pa je podjetje lahko sestavljeno iz vzporednih TOZD, iz zaporednih TOZD ali pa iz vzporednih ir zaporednih TOZD. V prvem primeru učinki posamezne TOZD ne prehajajo v naslednjo TOZD kot prvina, v drugih dveh primerih pa prehajajo, zato je mogoče postaviti tudi vrstni red proizvajalnih TOZD glede na potek tehnološkega procesa. Posebnost podjetja, ki vključuje zaporedne TOZD, je, da naslednja TOZD v zaporedju med svojimi stroški, a tudi med svojimi zalogami izkazuje tudi dobiček predhodne TOZD. Zato se pri takšnem podjetju pojavlja vprašanje, ali naj celotno tržno tveganje prevzame zadnja TOZD v tem zapo¬ redju oziroma kako naj bo porazdeljeno na prejšnja TOZD. Prav tako se pa tudi-pojavlja vprašanje, kako naj pri njem bilanciramo zaloge, če ne želimo, da bi vključevale dobiček, ki se je pojavil v prejšnjih stopnjah dela v okviru podjetja. Ker po vzpostavitvi TOZD ne obstajajo več sredstva in viri sredstev podjetja, temveč le sredstva in viri sredstev TOZD, se pojavlja še vprašanje, kako ob začetku razdeliti sredstva in vire sredstev na TOZD. V tej zvezi lahko postavimo naslednje načelo: sredstva in vire sredstev je ob začetku treba razdeliti na tiste TOZD, ki jih uporabljajo, oziroma na tiste, ki z nji¬ mi upravljajo. Takoj pa je treba opozoriti na nekaj posledic uporabe tega načela in na nekaj problemov, ki jih povzroča. Po tem načelu bi npr. zaloge materiala pripadale tisti TOZD z izhodiščno poslovno funkcijo, ki jih bo porabila, zaloge proizvodov, pa tisti TOZD, ki jih je proizvedla, čeprav je izvedba nakupa in prodaje, a tudi skrb v zvezi s skladiščenjem za določeno provizijo prepuščena TOZD skupnih služb. Če je določen material potreben več TOZD z izhodiščno poslovno funkcijo, lahko takšna rešitev povzroča, v primeru potrebe preprodajo mate¬ riala med takšnimi TOZD, medtem ko bi ta povsem odpadla, če bi z zalogami \r celoti upravljala TOZD skupnih služb. Če kako zgradbo uporablja več TOZD, bo vsaki pripadla v sorazmerju z uporabljeno površino in nanjo odpadajočo vrednostjo, ne pa samo eni TOZD, ki bi drugim zaračunala najemnino; posebej pa bo seveda treba v takšnem primeru rešiti vprašanje skupnega vzdrževanja, ki je morda za določeno provizijo prepuščeno TOZD skupnih služb. Če je z razdelitvijo osnovnih sredstev in zalog povezana razdelitev njihovih virov, je bistvenega pomena izbrana metoda njihovega vrednotenja. Različne metode vrednotenja sredstev lahko povzro¬ čijo tudi različno razdelitev virov sredstev. Posebej pa je pri razdelitvi zalog na zaporedne TOZD proizvodnje treba paziti na dejstvo, da je vrednost polproizvodov, ki vstopajo v naslednjo - 7 - TOZD po razdelitveni bilanci podjetja prikazana prenizko, saj ne e Ladi dobička predhodne TOZD. Ta dobiček bi glede na kasnejši obračun bilo treba imputirati, toda ga hkrati ne priz¬ nati predhodni TOZD, temveč tisti TOZD, v kateri se polproizvo¬ di nahajajo, za toliko naj bi se povečal njen poslovni sklad, saj bi v nasprotnem primem nadaljnja enostavna reprodukcija zaradi prehoda na TOZD povzročala potrebo po novih kreditih za obratna sredstva. V mnogih primerih bo seveda težko izvesti razdelitev nekaterih sredstev in virov sredstev na TOZD. To velja zlasti za začetna denarna sredstva, terjatve, finančne naložbe, dolgoročne in kratkoročne obveznosti in sklade. Iz razlogov praktičnosti bi morda celo kazalo začetne kratkoročne terjatve, kratkoročne obveznosti in denarna sredstva pustiti nerazporejena, saj bodo v najkrajšem času po izterjavi oziroma po poravnavi medsebojno izravnane li pa bo treba razdeliti na TOZD le razliko. Pri vseh dragih sredstvih nam pa ne prestane drugačna rešitev kot da za vrsto let nazaj razčiščujemo razmerja med vzpostavljenimi TOZD ali pa da preprosto uporabimo določene podlage za njihovo razdelitev. Opozoriti je samo treba, da bi razdelitev začetnega stanja sredstev in virov sredstev podjetja na novo ustanovljene TOZD z izbranimi podlagami lahko pomenila oškodovanje tiste TOZD, ki se je v preteklosti dezinvestirala v prid drugih TOZD. Brž ko upoštevamo takšna prelivanja v preteklosti, pa pomeni, da se po opravljeni razdelitvi sredstev in virov sredstev podjetja na TOZD lahko pojavijo tudi medsebojne terjatve in obveznosti TOZD, ki se ne pozivajo na začetni saldo sredstev in virov sredstev podjetja. - 8 - Vprašanje, ali naj po vzpostavitvi TOZD ima vsaka svoj eksterni žiro račun, ali naj ima žiro račun le podjetje kot celota, ki ima v svojem okviru takoimenovano "interno banko" in v njej vsaka TOZD svoj interni žiro račun, je mogoče rešiti na različne na¬ čine. Vendar je od tega vprašanja precej pomembnejše drugo vpra¬ šanje, ki se prav tako dotika finančne funkcije. To je vprašanje, ali naj se poleg tekočih poslovnih razmerij med TOZD v okviru podjetja vsa druga prelivanja finančnih sredstev izvedejo na podlagi solidarnosti,na podlagi kredita ali na podlagi skupnih naložb. Opozoriti pa je treba na dejstvo, da ustanavljanje kake nove TOZD s skupnimi naložbami lahko povzroča trajno prelivanje dobička v tiste TOZD, ki so zagotovile začetna sredstva. Če TOZD skupnih služb zaračunava TOZD proizvodne dejavnosti pro¬ vizijo za nakupno, prodajno in upravno dejavnost, si s tem ne samo pridobiva prihodke za pokrivanje stroškov, temveč tudi prihodke za vstvorranje dobička. Provizija pa je lahko s samoupravnim sporazumom postavljena v staln .m znesku, v de^no spremenljivem znesku ali v izključno spremenljivem znesku, ki upošteva obseg ustrezne dejavnosti v okviru TOZD skupnih služb, dodatno pa je lahko vzpostavljena še kot udeležba na finančnem rezultatu, ki bi sicer pripadal izključne TOZD proizvodne dejavnosti. Stalni znesek provizije bi omogočal TOZD skupnih služb pokrivati stalne stroške ali celo dosegati dobiček ne glede na obseg tamkajšnjega dela, zato brez dvoma kaže pospeševati takšne oblike provizije, ki bi bile odvisne od obsega opravljenega dela, prav tako pa tudi od finančnega rezultata TOZD proizvodne dejavnosti. Opravljeni obseg dela v nakupni dejavnosti se pri tem more povezovati le s porabljenimi količinami, medtem ko je opravljeni obseg dela v prodajni m upravni dejavnosti koristno povezovati s prodanimi količinami. Le v takšnem primeru se namreč lahko izognemo vredno- - 9 - tenju nedonončane proizvodnje in zalog proizvodov z vključenimi splošnimi upravnimi in prodajnimi stroški in pripadajočim dobičkom TOZD skupnih služb, medtem ko se niti v takšnem primeru ni mogo¬ če izogniti vključevanju splošnih nabavnih stroškov s pripadajočim dobičkom TOZD skupnih služb v vrednost nedokončane proizvodnje in zalog proizvodov. Če je vzdrževalna dejavnost organizirana izven TOZD izhodiščne pro¬ izvodne dejavnosti, si spet svoje prihodke lahko oblikuje na različne načine. Vendar bi priračunavanje dobička k siceršnjim stroškom vzdrževanja ne spodbujalo vzdrževalne dejavnosti k takemu ravnanju, ki bi izboljševalo uspeh TOZD izhodiščne proizvodne dejavanosti. Zaradi že opisanega posebnega značaja te dejavnosti bi bilo vse¬ kakor primerneje, če bi bili njeni prihodki iz razmerij s TOZD izhodiščne proizvodne dejavnosti zasnovani na stroških ustvarje¬ nega obsega vzdrževanja, medtem ko bi se dobiček oblikoval z ude¬ ležbo na prihrankih zaradi nadnačrtovane izrabe zmogljivosti v TOZD izhodiščne proizvodne dejavnosti. V nobenem primeru se pa seveda ni mogoče izogniti tovrstnim stroškom skupno s pripadajočim dobičkom ustrezne TOZD v vrednosti nedokončane proizvodne in za¬ loge proizvodov. Preje smo že nakazali, da se nekaj podobnega dogaja tudi pri za¬ porednih TOZD proizvodne dejavnosti. Vse to pa v povsem novi luči osvetljuje uporabo metod zoženega vrednotenja zalog v pogojih TOZD. Če je enotno podjetje vpeljalo kako metodo zoženega vrednotenja zalog, je ta veljala za podjetje kot celoto. Z vzpostavitvijo TOZD pa prihajajo metode zoženega vrednotenja zalog v poštev le pri posameznih TOZD, medtem ko pri podjetju kot združku zaporednih TOZD lahko govorimo le o razširjenem vrednotenju zalog, ki vklju¬ čuje tudi dobiček. Ob drugih nespremenjenih okoliščinah torej po- - lo meni prehod na temeljne organizacije združenega dela povečanje obratnih sredstev v okviru dotedanjega podjetja, s tem pa tudi potrebo po dodatnih virih sredstev. Res pa je zadevo mogoče v določeni meri rešiti tako, da ob začetnem vzpostavljanju sred¬ stev in virov sredstev TOZD pri naslednji TOZD v zaporedju pove¬ čamo njen poslovni sklad ravno za toliko, za kolikor je v za¬ četnem stanju polproizvodov, ki prihajajo iz predhodne TOZD, . imputiran dobiček predhodne enote. Iz dosedanjih izvajanj sledi, da TOZD skupnih služb ne prodaja TOZD proizvodne dejavnosti potrebnih delovnih predmetov, niti ne odkupuje od nje tamkaj proizvedenih proizvodov, temveč le opravlja zanjo in' za njen račun določene nakupne in prodajne storitve, za kar prejema provizijo. Brž ko prodajna provizija bremeni le tiste količine, ki so prodane z vidika podjetja kot celote, je povsem jasno, da ni več mogoče vrednotiti zalog v TOZD proizvodno dejavnosti po lastni ceni. Po drugi strani pa med stroške te TOZD vstopa tudi dobiček drugih TOZD, ki je z njenega vidika že materializiran. V okviru posamezne TOZD proizvodne dejavnosti se je mogoče odločati o tem, ali vredno¬ titi njene učinke s proizvodnimi stroški z vključeno nakupno provizijo, ali le s spremenljivim delom teh stroškov ali le z materialnimi stroški in amortizacijo iz tega okvira ali celo le s spremenljivim delom teh materialnih stroškov in amortizacijo. Takoimenovanem dohodkovnem sistemu bi brez dvoma najbolj ustrezalo vrednotenje po zadnjih dveh različicah. Vendar je koristno ponovno opozoriti, da materialni stroški pri zaporednih TOZD proizvodne dejavnosti vključujejo tudi dobiček predhodne TOZD proizvodne dejavnosti, a tudi vzdrževalne in nakupne de- - 11 javnosti e Prav tako se pri vrednotenju po spremenljivih stroških tisti stalni stroški, ki v okviru posamezne TOZD še preskočijo zaloge, v naslednji TOZD že pojavljajo v vrednosti tamkajšnjih zalog, saj jih mora prodajna cena prve TOZD nujno vsebovati, brž ko niso pokrite v podjetju kot celoti. Vzpostavljanje TOZD v okviru dotedaj enotnega podjetja bistveno spremeni sestavljanje predračunov in obračun stroškov proizvo¬ da. V primeru ko je v okviru enotnega podjetja padla odločitev na vrednotenje učinkov po spremenljivih stroških, je bilo treba od prihodkov posameznega proizvoda odšteti njegove spremenljive stroške, nakar je razlika pomenila prispevek za kritje' stalnih stroškov in ostvarjanje dobička. Po vzpostavljanju zaporednih TOZD je nasprotno treba upoštevati, da se dobiček dejavnosti izven TOZD končne proizvodne dejavnosti lahko pojavlja med stroški te TOZD, ki imajo sicer spremenljiv značaj, med stroški te TOZD, k: imajo sicer stalni značaj, ali pa kot udeležba na siceršnjem 'dobičku te OZD. To pa pomeni, da bo pri posameznem proizvodu treba odšteti od njegovih prihodkov njegove spremenljive stroške in spremenljivi dobiček drugih TOZD, da bi prišli do prispevka za kritje stalnih stroškov in ostvarjanje dobička. S vsoto tega prispevka bo treba kriti najprej stalne stroške in stalni dobiček drugih TOZD, da bi ugotovili ostanek dobička, na katerem je nato ude¬ ležena še kaka druga TOZD, in ne samo tista, ki se s proučevanimi proizvodi pojavlja na trgu. Vse TOZD samostojno ugotavljajo in delijo dohodek, vendar dejstvo, da so povezane "v podjetje, utegne postavljati določene omejitve tej samostojnosti. Tako lahko obstajajo enotne osnove in merila za oblikovanje kalkulativnega osebnega dohodka in skb-da skupne Y porabe ter za odvisnost stimulativnega dela osebnih dohodkov, od C0B1SS /4042/400 NARODNA IN UNIVERZITETNA KNJI2NICA 00000427620 - 12 - dobička;, prav tako lahko obstaja dolžnost minimalnega povečanja poslovnega sklada (skupaj s povečano amortizacijo) glede na upo¬ rabljena poslovna sredstva v TOZD, Poseben vpliv pa ima na deli¬ tev dohodka posamezne TOZD tudi dejstvo, da je samo člen v verigi zaporednih TOZD, Kadar sestavljajo podjetje zaporedne TOZD, je treba računati s tem, da ni realno prevaliti na zadnjo TOZD v zaporedju celotno tveganje v zvezi s prodajo in doseženimi pro¬ dajnimi cenami, niti da ni realno zadnji TOZD v tem zaporedju priznati vse presežke. Problem je mogoče reševati na različne načine, od katerih naj omenimo posebej notranjo prodajo na odprt račun in vzpostavljanje skupnega rezervnega sklada. V prvem pri¬ meru je zadnja TOZD dolžna tisti del svojega dohodka, ki izvira iz ugodnejših zunanjih prodajnih cen, razdeliti na predhodne TOZD; seveda pa ta različica zahteva tudi, da morajo vse predhodne TOZD odstopiti del svojega doho.dka zadnji TOZD, kadar se pri njej pojavi izguba zaradi nižjih tržnih cen kot so bile pričakovane. V drugem prin u vse TOZD prispev jo določene zn ke v skupni rezervni sklad, zadnja TOZD pa morda tudi vse razlike v dohodku, kadar so tržne '•'ene tuš je od pričakovanih; kadar nato zadnja TOZD v zaporedju izkaže izgubo ali vsaj manjše prihodke od pričakovanih zaradi nižjih tržnih cen, si pokriva razliko s skupnim rezervnim skladom. Kakršnokoli rešitev že uveljavljajo samoupravni sporazumi in pogodbe med TOZD, ki so medsebojno povezane, le v izjemnih primerih lahko pričakujemo, da bo vsota bilanc vseh TOZD primerni pokazatelj za vsoto bilance podjetja kot celote ali da bo vsota prihodkov ali odhodkov vseh TOZD primerno predstavljala prihodke ali odhodke podjetja kot celote. Neizbežno bo treba sestavljati konsolidirane bilance in konsolidirane izkaze uspeha, iz katerih bodo izloKena - 13 medsebojna razmerja, a tudi dobiček, ki izhaja iz njih. Podjetje kot celoto je mogoče predstaviti navzven le potem, ko so iz po¬ datkov izločeni tisti, ki so izključno notranjega značaja. Podob- i no ravnajo tudi velika in sestavljena podjetja v zapadnem svetu. Seveda pa bo treba v naših razmerah nekoliko dopolniti teorijo sestavljanja konsolidiranih izkazov, zlasti pa poskrbeti, da bo pravilno prenesena v gospodarsko prakso. xxXXxx le i •vni d ju jih dbe