Zakonska reguliranost računovodskih poklicev v izbranih državah evropske unije
Maja Zaman Groff
Tacenska cesta 125 c, 1133 Ljubljana, maja.zaman@ef.uni-lj.si
Članek se osredotoča na različne pristope izbranih držav Evropske unije k zakonskem reguliranju treh z računovodstvom povezanih poklicev: poklic računovodj e, revizorja in davčnega svetovalca. Med vsemi tremi je le poklic revizorj a tesno povezan z javnim interesom, zato je tudi v krovni evropski zakonodaji podrobneje regu l irana zgolj dejavnost revidiranja, medtem ko je reguliranje drugih dveh dejavnosti popolnoma prepuščeno posameznim državam članicam. V članku so države Evropske unije razvrščene v štiri skupine, pri čemer vsaka skupina vključuj e države, ki so izbrale soroden pristop k reguliranju z računovods -tvom povezanih poklicev. Iz vsake skupine je izbrana po ena država, za katero je prikazana podrobnejša analiza nacionalne zakonodaje na področju regulacije obravnavanih računovodskih poklicev.
Ključne besede: računovodstvo, revizija, davčno svetovanje, zakonodaja, Evropska unija
1 Uvod
Računovodstvo je staro toliko kot civilizacija. Čeprav je vloga računovodstva skozi zgodovino pogosto prezrta, lahko rečemo, da gre za enega najpomembnejših poklicev v zgodovini človeštva, saj je tesno povezan z gospodarskim in kulturnim razvojem. Računovodje so igrali pomembno vlogo v razvoju trgovine in koncepta blaginje, prispevali so k uveljavitvi denarne menjave in bančništva. Iznajdba dvostavnega knjigovodstva (Kotruljevic 1458; Pacioli 1494), ki so ga prvi pričeli uporabljati beneški trgovci, je prispevala k razcvetu italijanske renesanse in doprinesla k izvedbi industrijske revolucije. Prav tako je računovodstvo odigralo pomembno vlogo pri razvijanju zaupanja v kapitalske trge, potrebne za razvoj modernega kapitalizma (Giroux, 1999). Pomen računovodstva za kapitalske trge se zrcali tudi v izjavi ameriškega ministra za finance, Henryja M. Paulsona, ki je dejal: »Kapitalski trgi so kot kri našega gospodarstva - združujejo ljudi, ki potrebujejo kapital, z ljudmi, ki ga vlagajo, in tako igrajo pomembno vlogo pri razvoju podjetništva v udejanjanju novih zamisli in ustvarjanju novih delovnih mest. Računovodstvo pa je kri, ki poganja kapitalske trge« (Paulson, 2006).
Vzporedno z nekaterimi zgodovinskimi mejniki in prelomnicami gospodarskega razvoja, so se v okviru računovodske stroke razvijala specializirana področja, na katerih se je oblikovalo več poklicev, povezanih z računovodstvom. Razvoj takšnih poklicev (npr. finančni računovodja, davčni svetovalec, revizor) je sledil potrebam po specializiranih računovodskih storitvah, po katerih sta povpraševala tako javni kot tudi gospodarski sektor. Ob primerjavi različnih, z računovodstvom povezanih dejavnosti, je pomembno poudariti, da večino teh, kot so na primer finančno (pa tudi stroškovno ali
poslovodno) računovodstvo in davčno svetovanje, že od samega začetka usmerja zasebni interes. V svoji zgodnji zgodovini je to pravilo veljalo tudi za poklic revizorja.
Obdobje industrijske revolucije in visoke gospodarske rasti v Evropi (obdobje med letoma 1750 in 1850) je bilo obdobje preoblikovanja uspešnih podjetnikov ter malih družinskih podjetij v velike industrijske družbe. Obdobje, ki je sledilo industrijski revoluciji in z njo povezanemu ločevanju funkcije poslovodenja od funkcije (lastniškega) upravljanja, predvsem druga polovica 19. stoletja, je bilo obdobje strmega vzpona revizorjev in revizijske dejavnosti. V tem času so revizorji postali pomembni akterji pri reševanju problema agenta, ki se je pojavil zaradi nasprotujočih si interesov lastnikov (principalov) in njihovih poslovodij (agentov). Delovali so v interesu lastnikov in jim redno poročali o opravljenih revizijah. Šele pozneje, v začetku 20. stoletja, se je glavni cilj revizije postopoma začel spreminjati v smeri poročanja o dejanskem finančnem stanju podjetja (Brief history of auditing, 2008). Z nadaljnjim razvojem finančnih trgov je glavni cilj revizije postal izdajanje neodvisnega mnenja o računovodskih izkazih, ki je v prvi vrsti namenjeno široki javnosti. Od tega mejnika dalje velja, da revizorji delujejo primarno v interesu široke javnosti.
Med vsemi računovodskimi poklici je še danes le poklic revizorja tesno povezan z javnim interesom in je zato tudi med vsemi poklici najbolj zakonsko reguliran in nadziran. Glede na to, da se nadzor nad kakovostjo izvajanja računovodskih poklicev, ki jih usmerja zasebni interes, izvaja na trgu prek ponudbe in povpraševanja, je potrebno nadzor nad kakovostjo opravljanja revizijske dejavnosti zakonsko regulirati, da bi zagotovili in ohranili delovanje v javnem interesu. Potreba po strožjem nadzoru nad revizijsko dejavnostjo je postala še bolj izrazita v času velikih finančnih škandalov na prelomu tisoč-
letja, ko je postalo jasno, da je dejavnost, ki naj bi delovala v javnem interesu, postopno skrenila z začrtane poti in pričela delovati v zasebnem interesu s ciljem maksimiziranja dobička. Žal pa je bilo soglasje o nujnosti takojšnjega ukrepanja v smislu korenitih sprememb z dejavnostjo revidiranja povezane zakonodaje doseženo prepozno, da bi še lahko preprečili škodo na finančnih trgih in posledice, povezane z izgubo zaupanja v dejavnost revidiranja. Želja po obnovitvi zaupanja javnosti v revizorjevo delo, po večji zanesljivosti javno razpoložljivih finančnih informacij in po ponovni stabilizaciji finančnih trgov, je privedla do temeljite zakonodajne reforme na področju revizijske stroke v Evropi, ZDA in drugod. Reforme na področju revizijske dejavnosti so se v ZDA uveljavile s sprejetjem Sarbanes-Oxleyevega zakona leta 2002, v Evropski uniji pa s sprejetjem Direktive Evropskega parlamenta in Sveta 2006/43/ES o obvezni reviziji letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov (v nadaljevanju: Direktiva) leta 2006.
V	Sloveniji že dalj časa potekajo pogajanja o ureditvi delovanja računovodskih servisov, ki do sedaj niso pripeljala dlje kot do oblikovanja predloga Zakona o računovodski dejavnosti, ki bi tudi pri nas, tako kot v nekaterih državah članicah Evropske unije, predpisal zahtevano izobrazbo, pridobitev strokovnega naziva in ustrezne delovne izkušnje za osebe, ki želijo ustanoviti lasten računovodski servis in nuditi računovodske storitve. Cilj raziskave je proučiti obstoječe pristope držav članic k reguliranju računovodskih poklicev in jih smiselno razvrstiti v skupine s sorodnimi karakteristikami. Pomen takšne razvrstitve je dvojen: na eni strani pokaže, katere pristope uporabljajo države članice, s katerimi se najpogosteje primerjamo in po katerih se tudi sicer zgledujmo, po drugi strani pa tudi, kateri izmed pristopov so na tem področju prevladujoči. Namen članka tako ni oblikovanje predloga, na kakšen način naj bi bila dejavnost računovodstva v Sloveniji regulirana, temveč je namen seznanitev s pristopi, kakršni so se uveljavili v izbranih državah EU. Omejitev dela je predvsem ta, da prispevek ne temelji na uradni raziskavi, pri kateri bi bili podatki zbrani s strani pristojnih organov posameznih držav članic, pač pa na lastnem raziskovanju relevantne literature, internetnih virov in razgovorov, zaradi česar ni izključena možnost, da je bil uporabljen manj zanesljiv vir ali pa da je v času priprave prišlo do kakršnihkoli sprememb na področju, na katerega se prispevek osredotoča.
V	članku najprej predstavljam krovno evropsko zakonodajo na področju revizijske dejavnosti in ugotavljam glavne vzroke, zakaj podobna krovna zakonodaja na ravni EU za druge računovodske poklice ne obstaja. Na podlagi nekaterih objavljenih del s področja mednarodnega računovodstva (Radebaugh in Gray, 2006; Choi in Meek, 2004; Nobes in Parker, 2008), opravljenih razgovorov z računovodskimi strokovnjaki iz nekaterih držav članic EU, predvsem pa obsežnega raziskovanja dostopnih virov na Internetu (proučevanje spletnih strani strokovnih zbornic, inštitutov in pomembnejših povezav, iskanje in proučevanje relevantne zakonodaje v posameznih državah članicah), v naslednjem delu izbrane države članice razvrščam v štiri skupine v odvisnosti od tega, katere dejavnosti posamezne države članice zakonsko regulirajo. Vsaka izmed štirih skupin tako združuje države članice s sorodnim pristopom k reguliranju obravnavanih računovodskih dejavnosti. V zadnjem delu zaradi potrebe po omejitvi
obsega rezultatov analize izberem iz vsake skupine po eno državo, predstavnico skupine, za katero podrobneje predstavljam pristop k zakonskem reguliranju obravnavanih računovodskih poklicev. V zaključku podajam sklepne ugotovitve, ki izhajajo iz opravljene raziskave zakonske reguliranosti računovodskih poklicev v izbranih državah Evropske unije.
2 Z računovodskimi poklici povezana krovna zakonodaja Evropske unije
Preden se v nadaljevanju posvetim reguliranosti posameznih računovodskih poklicev v izbranih državah Evropske unije (EU), na kratko predstavljam krovno zakonodajo EU, povezano z temi poklici.
Kot pričakovano, pozornejši pregled evropske krovne zakonodaje pokaže, da je med vsemi računovodskimi poklici z zakonodajo EU regulirana le revizijska dejavnost (Direktiva Evropskega parlamenta in Sveta o obveznih revizijah - 2006/43/ES). Glede na rezultat, ki ga je potrebno doseči, je direktiva, kot vrsta evropskega pravnega akta, zavezujoča za vse države članice. Z direktivo so določeni zgolj cilji, ki morajo biti doseženi, izbor oblike in metod za doseganje teh ciljev pa je prepuščen zakonodajni oblasti posamezne države članice. Direktive torej nimajo neposrednega učinka, ki bi bil popolnoma primerljiv z nacionalno zakonodajo držav članic, vendar pa morajo države članice udejanjiti prenos ciljev direktive v nacionalno zakonodajo v roku, določenem v posamezni direktivi.
Revizijska dejavnost je obravnavana v II. poglavju Direktive. Glede dodeljevanja pooblastil zakonskim revizorjem in revizijskim družbam Direktiva določa, da morajo države članice imenovati pristojne organe, ki so lahko tudi strokovna združenja, vendar morajo biti vključena v sistem javnega nadzora nad dejavnostjo revidiranja.
Direktiva natančno določa kriterije na področju zahtevane formalne izobrazbe, preverjanja strokovnih znanj in zahtevanih delovnih izkušenj, ki so potrebne za pridobitev naziva oziroma dovoljenja za opravljanje nalog zakonitega revizorja. Še posebej podrobno so predstavljene zahteve glede preizkusa teoretičnih znanj, saj navaja kar 10 obveznih predmetov, katerih vsebine naj bi bile vključene v proces izobraževanja za pridobitev strokovnega naziva, poleg teh pa je navedenih še nadaljnjih 9 predmetov, ki naj bi jih kandidati poznali v obsegu, v katerem so povezani z dejavnostjo revidiranja.
Poleg zahtev, povezanih s pridobitvijo strokovnega naziva, so dodatne zahteve v Direktivi povezane s stalnim izobraževanjem, ki je pogoj, da revizor pridobi pravico za podaljšanje dovoljenja za delo in da ostaja vpisan v javnem registru zakonskih revizorjev. Direktiva določa, da revizor lahko obnavlja svoje dovoljenje za delo le v primeru, da se redno izobražuje po programu dodatnega strokovnega izobraževanja. Za neupoštevanje zahtev po dodatnem strokovnem izobraževanju so določene stroge kazni, vključno z nezmožnostjo nadaljnjega izvajanja revizijskih storitev.
Kot kaže ta kratek povzetek relevantnih členov Direktive, so vsi vidiki revizijske dejavnosti regulirani prek krovne evropske zakonodaje in hkrati nadzirani s strani organov jav-
nega nadzora nad dejavnostjo revidiranja posameznih držav članic.
V nasprotju z dejavnostjo revidiranja pa za druge dejavnosti, povezane z računovodstvom, krovna ureditev področja v EU ne obstaja. Razlog za takšno razlikovanje med dejavnostmi je jasen: namen dela, ki ga opravljajo revizorji, se nedvomno razlikuje od namena dela, ki ga izvajajo strokovnjaki drugih, z računovodstvom povezanih poklicev. Medtem, ko računovodje (bodisi specialisti za finančno ali stroškovno računovodstvo) in zunanji davčni svetovalci delujejo predvsem v interesu podjetij, ki najemajo njihove storitve, so revizorji zavezani k delovanju v javnem interesu. Vrednost informacij ter zanesljivost računovodskih izkazov se poveča, če računovodske izkaze revidira neodvisen revizor, katerega kakovost storitev preverjajo posebne komisije strokovnih združenj za nadzor nad kakovostjo dela revizijskih družb in revizorjev ter organi javnega nadzora.
Pregled evropske zakonodaje s področja računovodenja, še zlasti Direktive o letnih računovodskih izkazih (78/660/ EGS) in prenovljene Direktive Evropskega parlamenta in Sveta o letnih in konsolidiranih računovodskih izkazih nekaterih vrst družb, bank in drugih finančnih institucij ter zavarovalnic (2003/51/ES), ne razkriva nobenih posebnih zahtev glede strokovne usposobljenosti oseb, odgovornih za pripravo računovodskih izkazov. Računovodska direktiva ne določa nobenega cilja v povezavi z zahtevano formalno izobrazbo ali zahtev po pridobitvi strokovnih nazivov za osebe, ki se ukvarjajo s pripravo letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov. Prav tako ne nalaga zakonodajnim organom držav članic kakršnihkoli zahtev po specifičnem urejanju tega področja. Ker računovodje in davčni svetovalci ne delujejo predvsem v interesu javnosti, je urejanje tega področja v celoti prepuščeno državam članicam. Prav tako se države članice lahko same odločijo, ali bodo izvajanje teh poklicev regulirale ali ne.
Zato seveda ni presenetljivo, da je v nacionalnih predpisih posameznih držav članic prišlo do velike raznolikosti na področju reguliranja teh poklicev. Ena najbolj očitnih razlik je ta, da nekatere države članice dejavnost računovodenja in davčnega svetovanja zakonsko regulirajo in določajo standarde, ki jih je za opravljanje dejavnosti potrebno izpolniti, medtem ko se druge države za takšno možnost niso odločile in dejavnosti zakonsko ne regulirajo. Nadaljnje razlike najdemo na področju strokovnih nazivov, zahtevanih za opravljanje dejavnosti, na področju kvalifikacij, zahtevanih za pridobitev teh nazivov ter na področju institucij, odgovornih za izvajanje izobraževalnih programov in preverjanje strokovnih znanj kandidatov. Kot posledica omenjenih nacionalnih razlik lahko v državah članicah, v katerih ti dve dejavnosti nista zakonsko regulirani, vsakdo (ne glede na stopnjo dosežene formalne izobrazbe, strokovne izkušnje, pridobljen strokovni naziv, dovoljenje za opravljanje dejavnosti ali članstvo v strokovnih organizacijah) opravlja poklic računovodje ali davčnega svetovalca. V državah, kjer sta dejavnosti zakonsko regulirani, pa lahko dejavnost izvajajo le strokovnjaki, ki izpolnjujejo postavljene kriterije. Tako na primer v nekaterih državah oseba brez strokovnega naziva ne sme biti odgovorna za pripravo računovodskih izkazov. Prav tako tudi ne more opravljati samostojne dejavnosti na področju računovodenja ali davčnega svetovanja.
3 Zakonska reguliranost računovodskih poklicev v izbranih državah EU
V nadaljevanju so izbrane države EU razvrščene v štiri skupine (Tabela 1). V prvi skupini so države, ki v svojih zakonodajah regulirajo le revizijsko dejavnost, medtem ko drugi
Tabela 1: Skupine izbranih držav EU s so rodnim pristopom k reguliranju računovodskih poklicev
Skupina 1		Skupina 2		Skupina 3		Skupina 4	
Revidiranje	V	Revidiranje	V	Revidiranje	V	Revidiranje	V
Davčno svetovanje	X	Davčno svetovanje	V	Davčno svetovanje	X	Davčno svetovanje	V
Računovodenje	X	Računovodenje	X	Računovodenje	V	Računovodenje	V
Velika Britanija Irska Španija Švedska Grčija Estonija Latvija Litva Danska Nizozemska Slovenija		Nemčija Poljska Češka Slovaška		Portugalska Luksemburg		Avstrija Italija Belgija Francija Madžarska Malta	
dve dejavnosti, povezani z računovodstvom, nista regulirani. Kljub odsotnosti takšne regulative, so bili tudi v teh državah kot posledica praktičnih potreb članov po stalnem izobraževanju in izmenjavi strokovnih izkušenj, ustanovljeni številni strokovni inštituti. Druga skupina vključuje države, kjer je poleg poklica revizorja zakonsko urejen tudi poklic davčnega svetovalca. V tretjo skupino so uvrščene države, v katerih sta regulirana poklic revizorja in poklic računovodje. Četrto skupino pa predstavljajo države, katerih nacionalne zakonodaje urejajo vse tri računovodske poklice.
Z namenom čim podrobnejše predstavitve različnih pristopov k zakonski reguliranosti računovodskih poklicev, so pristopi posameznih izbranih držav opisani v nadaljevanju. Zaradi potrebe po omejitvi obsega rezultatov raziskave, je iz vsake skupine izbrana po ena država, predstavnica skupine. Odločitev za izbor Velike Britanije in Nemčije je temeljila na kriteriju, da izberem iz vsake skupine tisto državo, za katero menim, da v svoji skupini predstavlja »idejnega vodjo« torej pomembno državo, ki jo računovodska stroka priznava za tipično predstavnico bodisi anglo-saksonskega ali kontinentalnega računovodstva. Zaradi izredno zanimivih rešitev in nekaterih odstopanj od nemškega pristopa, je bila v izbor vključena tudi Avstrija. Menim, da bo zaradi geografske bližine in gospodarske povezanosti s to državo ta primer še posebej zanimiv za slovenske računovodske strokovnjake. Pri izboru predstavnice skupine, v katero sta vključeni le dve državi, od katerih nobena ni posebej pomembna za računovodsko stroko, pa sem se za izbor Luksemburga odločila predvsem zaradi jezikovnih ovir pri podrobnem proučevanju zakonskih določil in virov s področja organiziranosti stroke na Portugalskem.
3.1 Reguliranost računovodskih poklicev v Skupini 1: primer Velike Britanije
V	Veliki Britaniji posebna zakonodaja, s katero bi bila uravna-vana poklica računovodje ali davčnega svetovalca, ne obstaja.
V	nasprotju s tema dvema poklicema, pa je poklic revizorja strogo urejen in v skladu z Direktivo 2006/43/ES.
V Veliki Britaniji je bilo ustanovljenih večje število strokovnih združenj, v katera se revizorji združujejo, zato obstajajo tudi različne poti za pridobitev strokovnega naziva in dovoljenja za opravljanje nalog revizorja v Veliki Britaniji.
V	vsakem primeru mora kandidat izpolnjevati dva osnovna pogoja: 1) pridobiti mora revizijski certifikat, ki ga izda t. i. Recognised Supervissory Body in 2) pridobiti mora potrdilo o priznanih strokovnih kvalifikacijah, ki ga izda t. i. Recognised Qualifying Body.
Revizijski certifikat lahko izda katerikoli izmed štirih strokovnih inštitutov, ki jim je bil podeljen status Recognised-Supervisory Body. Za pridobitev tega statusa morata delovanje inštituta pregledati britansko Ministrstvo za trgovino in gospodarstvo ter britanski Odbor za javni nadzor nad revidiranjem (Professional Oversight Board for Accountancy). Pridobljeni status priznanega nadzornega organa zagotavlja, da ima inštitut postavljena jasna in stroga pravila, ki zagotavljajo najvišjo strokovno usposobljenost revizorjev, ki so v ta inštitut včlanjeni. Poleg tega mora imeti inštitut s tem statusom vzpostavljene tudi primerne disciplinske postopke, ki zagotavljajo ustrezne
ukrepe v primerih, ko revizor pri svojem delu ne upošteva pravil strokovnega ravnanja. Štirje britanski inštituti, katerim je bil podeljen opisani status, so (The Companies House, 2009): the Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS: www.icas.org.uk), the Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW: www.icaew.co.uk), the Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI: www.icai.ie) in the Association of Chartered Certified Accountants (ACCA: www.accaglobal.com).
Potrdilo o priznanih strokovnih kvalifikacijah lahko izda eden izmed strokovnih inštitutov, ki so pridobili status Recog nised Qualifying Body. Trenutno ima veljaven status priznanega kvalifikacijskega organa šest inštitutov in sicer (The Companies House, 2009): the Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS: www.icas.org.uk), the Institute of Chartered Accountants in England and Wales (ICAEW: www.icaew. co.uk), the Institute of Chartered Accountants in Ireland (ICAI: www.icai.ie), the Association of Chartered Certified Accountants (ACCA: www.accaglobal.com), the Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA: www. cipfa.org.uk) in the Association of International Accountants (AIA: www.aia.org.uk). Da bi pridobil potrdilo o priznanih strokovnih kvalifikacijah, mora kandidat opraviti vsaj 144 tednov praktičnega usposabljanja, od tega vsaj 96 tednov pod neposrednim nadzorom osebe, ki je že pridobila potrdilo o priznanih strokovnih kvalifikacijah. Dodatna zahteva, ki jo mora izpolnjevati kandidat, ki želi pridobiti potrdilo o priznanih strokovnih kvalifikacijah, je vsaj 48 tednov delovnih izkušenj v revizijski družbi.
Na področju opravljanja storitev računovodenja in davčnega svetovanja v Veliki Britaniji ne obstajajo posebne zakonske zahteve. Ti dve dejavnosti zakonsko nista regulirani, kar pomeni, da se z dejavnostma lahko ukvarja vsakdo, ki to želi. Prav tako se naziva »računovodja« in »davčni svetovalec« lahko prosto uporabljata za vse osebe, ki ti dve dejavnosti opravljajo, ne glede na to, ali so pridobile katerega izmed strokovnih nazivov ali ne. Kljub dejstvu, da dejavnosti nista regulirani, v Veliki Britaniji obstaja vrsta kvalitetnih strokovnih inštitutov, ki so bili ustanovljeni kot posledica praktičnih potreb po stalnem izobraževanju in izmenjavi izkušenj članov. Različni izobraževalni programi, ki jih ponujajo ti inštituti, dajejo kandidatom možnost za pridobitev različnih strokovnih nazivov, kot so na primer preizkušeni poslovodni računovodja (Chartered Management Accountant; CIMA - the Chartered Institute of Management Accountants: www.cimaglobal.com), računovodski tehnik (Accounting Technician; AAT - the Association of Accounting Technicians: www.aat.co.uk), finančni računovodja (Financial Accountant; IFA - the Institute of Financial Accountants: www.ifa.org.uk), preizkušeni javni finančni računovodja (Chartered Public Finance Accountant; CIPFA - the Chartered Institute of Public Finance and Accountancy: www.cipfa.org.uk), davčni tehnik (Tax Technician; ATT - the Association of Tax Technicians: www.att.org.uk) ali preizkušeni davčni svetovalec (Chartered Tax Adviser; CIOT - the Chartered Institute of Taxation: www.tax.org.uk).
Kljub temu, da za izvajanje dejavnosti računovodenja in davčnega svetovanja nazivi niso obvezni, imajo v praksi pri iskanju zaposlitve prednost kandidati, ki so pridobili katerega izmed strokovnih nazivov. Iz tega lahko sklepamo, da trg
priznava višjo vrednost storitvam, ki jih nudijo certificirani strokovnjaki in s tem potrjuje, da programi dodatnega strokovnega izobraževanja zagotavljajo višjo kakovost storitev računovodenja in davčnega svetovanja.
V	Veliki Britaniji je za področje upravljanja družb in zaupanja v računovodsko poročanje zadolžen neodvisen regulator
-	Svet za finančno poročanje (Financial Reporting Council
-	www.frc.org.uk), ki svoje naloge opravlja prek specializiranih delovnih teles. Na področju računovodstva in z računovodstvom povezanih poklicev pod okriljem Strokovnega nadzornega odbora (Professional Oversight Board - www.frc. org.uk/pob) deluje neodvisna Enota za nadzor nad revidiranjem (Audit Inspection Unit), ki prek izvajanja javnega nadzora nad dejavnostjo revidiranja skrbi za visoko raven kakovosti opravljanja revizijskih storitev v Veliki Britaniji. V skladu z evropsko Direktivo 2006/43/ES Strokovni nadzorni organ izvaja štiri glavne naloge (www.frc.org.uk/pob): 1) neodvisen nadzor nad dejavnostjo revidiranja in delovanjem priznanih nadzornih in kvalifikacijskih organov (Recognised Supervisory and Qualifying Bodies), 2) nadzor nad kakovostjo revidiranja družb, ki kotirajo na organiziranih trgih, 3) neodvisen nadzor nad dejavnostjo računovodenja in strokovnih inštitutov ter 4) neodvisen nadzor nad aktuarsko dejavnostjo in strokovnih inštitutov s področja aktuarstva.
3.2 Reguliranost računovodskih poklicev v Skupini 2: primer Nemčije
V Nemčiji dejavnost računovodenja zakonsko ni regulirana, kar pomeni, da pridobitev strokovnega naziva ni obvezna za izvajanje dejavnosti. Področje davčnega svetovanja in dejavnost revidiranja pa ureja nacionalna zakonodaja. Evropska direktiva o obvezni reviziji letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov (2006/43/ES) ni povzročila pomembnejših sprememb, saj je bila večina novosti v primerjavi s prejšnjo direktivo že pred njenim sprejetjem vključena v nemško zakonodajo s področja revidiranja (Volmer, Werner in Zimmermann, 2007).
V	Nemčiji mora oseba, ki želi opravljati revizijsko dejavnost, pridobiti enega od dveh strokovnih nazivov: pooblaščeni revizor (Wirtschaftsprüfer) in računovodja oz. revizor z licenco (Vereidigter Buchprüfer). Temeljni zakon, ki ureja področje revidiranja in delovanja revizorjev v Nemčiji, je Zakon o pooblaščenih revizorjih (Wirtschaftsprüferordnung). Zakon je bil sprejet že leta 1961 (Volmer, Werner in Zimmermann, 2007), od tedaj pa je bil že večkrat prenovljen in dopolnjen. Pristojnosti in odgovornosti poklica revizorja in davčnega svetovalca nadalje urejajo predpisi s tega področja, t. i. Berufssatzungen, izhodišče vsem preostalim predpisom pa predstavlja nemški Trgovinski zakonik - Handelsgesetzbuch. Pristojnosti revizorjev, ki so pridobili različna naziva, se med seboj razlikujejo predvsem v tem, da pooblaščeni revizorji (Wirtschaftsprüfer) lahko izvajajo revizije računovodskih izkazov vseh vrst družb, ne glede na njihovo velikost. Poleg revizijskih storitev lahko nudijo tudi računovodske in svetovalne storitve in opravljajo naloge zastopnikov strank v davčnih postopkih. Računovodje oz. revizorji z licenco (Vereidigter Buchprüfer) pa so licenci-rani strokovnjaki, ki lahko opravljajo le revizije računovodskih
izkazov malih in srednje velikih družb. V prihodnosti se bo vloga pooblaščenih revizorjev v Nemčiji še okrepila, saj se izobraževanje za računovodje oz. revizorje z licenco ne izvaja več, zadnji strokovni nazivi pa so bili podeljeni v letu 2005.
Kandidati za pridobitev naziva pooblaščeni revizor (Wirtschaftsprüfer) morajo izpolnjevati kriterije, povezane tako s formalno izobrazbo (univerzitetna diploma ali dokazilo o vsaj desetletnih delovnih izkušnjah v revizijski družbi ali vsaj pet let delovnih izkušenj kot računovodja oz. revizor z licenco) kot tudi s strokovnimi delovnimi izkušnjami (vsaj tri leta ustreznih delovnih izkušenj od tega vsaj dve leti pretežno na področju revidiranja računovodskih izkazov vključno s pripravljanjem revizijskih poročil v revizijski družbi). Kandidati, ki izpolnjujejo vse predpisane pogoje, se lahko vključijo v program preverjanja znanj za pridobitev naziva pooblaščeni revizor (www.wpk.de).
Nemška zbornica pooblaščenih revizorjev (Wirtschaftsprüferkammer; www.wpk.de) je organizacija, v katero se včlanjujejo vsi nemški revizorji (tako Wirtschaftsprüfer kot tudi Vereidigte Buchprüfer) in revizijske družbe in ima preko 20.000 članov. Njeno delovanje nadzirata Komisija za nadzor nad revizorji in zvezno Ministrstvo za ekonomijo in tehnologijo. Članstvo v zbornici pooblaščenih revizorjev je obvezno za vse osebe, ki so pridobile enega izmed obeh strokovnih nazivov in želijo izvajati storitve revidiranja. Zbornica pooblaščenih revizorjev opravlja predvsem naslednje naloge: nadziranje članov z vidika usklajenosti njihovega delovanja s strokovnimi standardi, izrekanje disciplinskih kazni, sodelovanje in nudenje podpore sistemu neodvisnega zunanjega nadzora nad kakovostjo revidiranja ter vodenje javnih registrov revizorjev in revizijskih družb. Čeprav je zbornica pooblaščenih revizorjev v osnovi zadolžena tudi za izdajanje revizijskih standardov, je že v preteklosti del te odgovornosti prenesla na nemški Inštitut pooblaščenih revizorjev (Institut der Wirtschaftsprüfer - www.idw.de/idw) (Volmer, Werner in Zimmermann, 2007), ki med drugim redno objavlja prispevke s področja pojasnjevanja zakonskih določil (Born, 2002). Državni organ, ki je v Nemčiji zadolžen za opravljanje nalog javnega nadzora nad dejavnostjo revidiranja in nad delovanjem zbornice pooblaščenih revizorjev je komisija Abschlussprüferaufsichtskommmis-sion (APAK: www.apak-aoc.de), ki je pričela delovati v letu 2005. Kot določa Zakon o pooblaščenih revizorjih (Wirtschaftsprüferordnung), je Komisija zadolžena za preverjanje strokovnih znanj kandidatov za pridobitev strokovnih nazivov, izvajanje preizkusov usposobljenosti, ki so podlaga za izdajo dovoljenja za opravljanje nalog revizorja zakonskim revizorjem iz drugih držav članic, izdajanje dovoljenj za opravljanje nalog revizorja, izdajanje dovoljenj za izvajanje dejavnosti revidiranja revizijskim družbam ter zagotavljanje kakovosti opravljanja revizijskih storitev prek izvajanja neodvisnega zunanjega nadzora nad revidiranjem.
Za strokovnjake, ki v Nemčiji nudijo storitve davčnega svetovanja, je zakonsko obvezno članstvo v Zbornici davčnih svetovalcev (Bundessteuerberaterkammer). Zvezna zbornica davčnih svetovalcev, ki združuje člane enaindvajsetih regijskih zbornic, ima skupno prek 77.000 članov in je krovna organizacija nemških davčnih svetovalcev. Zbornici zakon podeljuje pristojnosti za razvijanje in zagotavljanje kakovosti davčnega svetovanja. Kakovost storitev, ki jih opravljajo njeni
člani, zbornica zagotavlja s programi stalnega izobraževanja s področja davčne zakonodaje in davčnega svetovanja.
3.3 Reguliranost računovodskih poklicev v Skupini 3: primer Luksemburga
V Luksemburgu nacionalna zakonodaja natančno ureja poklic revizorja in poklic računovodje, medtem ko dejavnost davčnega svetovanja zakonsko ni regulirana.
Kandidat, ki želi pridobiti naziv reviseur d'entreprises (gospodarski revizor) in tako pridobiti dovoljenje za izvajanje revizij računovodskih izkazov vključno z izdajanjem revizijskih poročil, mora imeti zaključeno vsaj štiriletno univerzitetno izobrazbo ustrezne usmeritve. Kot pogoj za sprejem v organizirano izobraževanje so navedeni predmeti, ki naj bi jih kandidat že opravil v okviru rednega dodiplomskega izobraževanja. Kandidat, ki teh predmetov še ni opravil, mora pred vpisom v strokovno izobraževanje opraviti diferencialne izpite iz vseh manjkajočih predmetov. Kandidat mora predložiti potrdilo o minimalno treh letih delovnih izkušenj v revizijski družbi in t.i. potrdilo o usposobljenosti (Certification de Formation Complementaire). Potrdilo kandidat pridobi po uspešnem zaključku organiziranega izobraževanja, v okviru katerega posluša in opravlja izpite iz devetih predmetov. Zadnja in najzahtevnejša faza v procesu pridobitve strokovnega naziva reviseur d'entreprises pa je zaključni vseobsegajoči izpit (Diplome d'aptitude professionnelle), ki obsega ustno in pisno preverjanje znanja in zagotavlja, da je kandidat dosegel najvišji nivo strokovnosti (Devenir reviseur d'entreprises, 2009). Krovna strokovna organizacija, ki skrbi za skupno zastopanje interesov revizorjev ter za dosledno spoštovanje zakonskih določil in načela neodvisnosti na področju opravljanja revizijskih storitev, je Inštitut za revizijo (Institut des Reviseurs d'Entreprises - IRE - www.ire.lu). Članstvo v Inštitutu je obvezno za vse revizorje, ki so pridobili dovoljenje za izvajanje zakonskih revizij v Luksemburgu.
Poklic računovodje v Luksemburgu ureja Zakon o organiziranosti poklica računovodskega strokovnjaka, ki je bil sprejet leta 1999 (Organisation de la profession d'expert-comptable), v katerem je predstavljeno delovanje, dolžnosti in obveznosti strokovnjakov, ki so pridobili naziv expert-comp-table. Zakon opredeljuje računovodskega strokovnjaka kot osebo, ki je zadolžena za pripravo računovodskih izkazov in za analiziranje stanja in poslovanja družbe in njenih organizacijskih enot. Kandidat za pridobitev naziva mora imeti dokončan vsaj trileten univerzitetni ali strokovni študijski program. Dodatne zahteve za pridobitev naziva expert-comptable določa Uredba o določitvi oblike in vsebine preizkusa usposobljenosti za pridobitev naziva računovodskega strokovnjaka (R gle-ment grand-ducal fixant les modalites du test d'aptitude pour I'acc s la profession d'expert-comptable, 2009), ki v 2. členu določa, da mora kandidat uspešno opraviti izpite iz poznavanja luksemburške davčne, delovne in trgovinske zakonodaje, posebnosti s področja socialne varnosti ter etike. Za vse računovodske strokovnjake, ki so v Luksemburgu pridobili naziv expert-comptable in želijo izvajati storitve računovodenja, je obvezno članstvo v Zvezi računovodskih strokovnjakov (Ordre des experts-comptables - www.oec.lu).
Dejavnost davčnega svetovanja v Luksemburgu ni zakonsko regulirana, te storitve pa nudijo predvsem strokovnjaki, ki sicer delujejo v eni izmed reguliranih dejavnosti in sicer pravniki, pooblaščeni revizorji, računovodski strokovnjaki in notarji. Čeprav uradna statistika o izvajanju dejavnosti davčnega svetovanja ne obstaja, Zveza računovodskih strokovnjakov ocenjuje, da navedene skupine strokovnjakov izvedejo največji del storitev davčnega svetovanja v Luksemburgu (Poročilo o računovodskih poklicih, 2006).
3.4 Reguliranost računovodskih poklicev v Skupini 4: primer Avstrije
V Avstriji se izraz Wirtschaftstreuhänder uporablja kot splošni izraz za vse strokovnjake, ki se ukvarjajo z računovodskimi poklici: za revizorje, računovodje in za davčne svetovalce. Vsi računovodski strokovnjaki lahko izvajajo dejavnost le, če so izpolnili vse kriterije, potrebne za pridobitev enega izmed štirih strokovnih nazivov (www.kwt.or.at): pooblaščeni revizor (Wirtschaftsprüfer), revizor (Buchprüfer), davčni svetovalec (Steuerberater) ali samostojni knjigovodja (Selbstständiger Buchhalter). Poleg pridobitve enega izmed omenjenih nazivov je za opravljanje dejavnosti potrebna tudi uradna odobritev s strani avstrijske Zbornice pooblaščenih revizorjev, davčnih svetovalcev in samostojnih knjigovodij (Kammer der Wirtschaftstreuhänder; www.kwt.or.at). Brez ustreznega naziva in članstva v Zbornici, ki je hkrati tudi uradni predstavnik vseh z računovodstvom povezanih dejavnosti, ni dovoljeno izvajanje nobene izmed obravnavanih dejavnosti.
Kandidat, ki želi pridobiti naziv samostojni knjigovodja, mora imeti univerzitetno diplomo in vsaj tri leta ustreznih delovnih izkušenj kot računovodski pripravnik. Avstrijski Zakon o revidiranju, davčnem svetovanju in sorodnih dejavnostih (Wirtschaftstreuhandberufsgesetz - WTBG) opredeljuje samostojnega knjigovodjo kot računovodskega strokovnjaka z dovoljenjem za samostojno opravljanje dejavnosti in za izvajanje naslednjih nalog: finančno računovodstvo in obračun plač, sestavljanje računovodskih izkazov, stroškovno računovodstvo, zastopanje v davčnih zadevah in priprava obračunov davka na dodano vrednost. Za kandidate, ki želijo izvajati storitve davčnega svetovanja, Zbornica pooblaščenih revizorjev, davčnih svetovalcev in samostojnih knjigovodij izvaja izobraževalne programe in programe strokovnega usposabljanja, s čimer jih pripravlja na izpit za pridobitev strokovnega naziva davčni svetovalec. WTBG opredeljuje davčnega svetovalca kot računovodskega strokovnjaka, ki lahko samostojno opravlja dejavnost ter lahko poleg vseh nalog, ki jih izvaja samostojni knjigovodja, nudi tudi svetovalne storitve na davčnem in računovodskem področju, svetovalne storitve pri sestavljanju računovodskih izkazov in celo izvajanje nekaterih storitev revidiranja (ki se ne zaključijo z izdajo uradnega revizijskega poročila). Kriteriji za pridobitev nazivov revizor in pooblaščeni revizor so izredno zahtevni, saj je za pristop k izpitu za pridobitev naziva potrebno izkazati dodatna tri leta delovnih izkušenj po pridobitvi naziva davčni svetovalec. Poleg vseh nalog, ki jih lahko opravljajo davčni svetovalci, revizorji in pooblaščeni revizorji lahko opravljajo še dodatne storitve, za katere WTBG določa, da jih lahko opravljajo zgolj osebe s
tema strokovnima nazivoma, predvsem revidiranje letnih in konsolidiranih računovodskih izkazov družb in nudenje drugih revizijskih storitev.
Področje javnega nadzora nad dejavnostjo revidiranja je v Avstriji urejeno z Zakonom o nadzoru nad kakovostjo obveznih revizij (Abschlussprüfer - Qualitätssicherungsgesetz; A-QSG). Kot določa A-QSG, je odgovornost za javni nadzor nad revizorji in revizijskimi družbami v pristojnosti Odbora za nadzor nad kakovostjo revidiranja {Qualitätskontrollbehörde). Vsi revizorji in revizijske družbe so vključene v sistem nadzora, ki se delno pojavlja kot nadzor, ki ga organizira in spremlja neodvisna institucija, izvajajo pa ga aktivni revizorji (peer review), delno pa kot nadzor, ki ga neodvisna institucija opravlja z lastnim, pri njej zaposlenim osebjem (monitoring). Slednjo vrsto nadzora izvaja Odbor za nadzor nad kakovostjo revidiranja, kateremu je dano zakonsko pooblastilo za nadzor vseh zakonskih revizorjev in revizijskih družb, ki v Avstriji izvajajo storitve revidiranja (Ownership rules of audit firms and their consequences for audit market concentration, 2007).
4 Sklep
Med tremi obravnavanimi računovodskimi dejavnostmi (raču-novodenje, revidiranje in davčno svetovanje) je zgolj dejavnost revidiranja tesno povezana z javnim interesom. Posledično je ta dejavnost tudi najbolj zakonsko regulirana in nadzirana. Potreba po učinkovitem nadziranju revidiranja se v EU izraža v prenovljeni Direktivi Evropskega parlamenta in Sveta 2006/43/ES o obvezni reviziji letnih in konsolidira-nih računovodskih izkazov, ki je bila sprejeta kot odgovor na velike finančne škandale v ZDA in Evropi na prelomu tisočletja. V nasprotju z dejavnostjo revidiranja pa krovna evropska zakonodaja, ki bi urejala preostali obravnavani dejavnosti, ne obstaja. Ker strokovnjaki, ki izvajajo storitve na področju računovodenja in davčnega svetovanja, ne delujejo primarno v javnem interesu, Direktiva Evropskega parlamenta in Sveta o letnih in konsolidiranih računovodskih izkazih nekaterih vrst družb, bank in drugih finančnih institucij ter zavarovalnic (2003/51/ES) ne postavlja nikakršnih zahtev po pridobivanju strokovnih nazivov in ciljev, povezanih s tema dejavnostma, ki bi jih morale države članice vključiti v svojo nacionalno zakonodajo.
V odvisnosti od tega, katere dejavnosti posamezne države članice zakonsko regulirajo, sem izbrane evropske države razvrstila v štiri skupine, pri čemer vsaka skupina združuje države članice s sorodnim pristopom k reguliranju obravnavanih računovodskih dejavnosti. V prvi skupini so države, ki v svojih nacionalnih zakonodajah regulirajo le revizijsko dejavnost, medtem ko drugi dve dejavnosti, povezani z računovodstvom, nista regulirani. Večina proučevanih evropskih držav (Velika Britanija, Irska, Španija, Švedska, Grčija, Estonija, Latvija, Litva, Nizozemska, Danska in Slovenija) se uvršča v to skupino. Druga skupina vključuje države, kjer je poleg poklica revizorja zakonsko urejen tudi poklic davčnega svetovalca. Države, predstavnice te skupine, so Nemčija, Poljska, Češka in Slovaška. V tretji skupini, ki jo zastopata Luksemburg in Portugalska, se nahajajo države članice, v katerih sta regulirana poklica revizorja in računovodje. Četrto skupino pa pred-
stavljajo države, katerih nacionalne zakonodaje urejajo vse tri računovodske dejavnosti. Vse tri dejavnosti so zakonsko regulirane v Avstriji, Italiji, Belgiji, Franciji, na Madžarskem ter na Malti.
Kot pričakovano, je raziskava zakonske urejenosti obravnavanih dejavnosti v izbranih evropskih državah pokazala, da je dejavnost revidiranja med vsemi najbolj regulirana in nadzirana, da bi zagotovili in ohranili njeno delovanje v javnem interesu. Pri končni odločitvi o tem, katere dejavnosti (poleg revidiranja) je smiselno zakonsko regulirati, je potrebno upoštevati različne argumente, ki jih podajajo tako zagovorniki kot tudi nasprotniki reguliranosti obravnavanih računovodskih poklicev. V primeru delujočega trga, na katerem imamo veliko število ponudnikov storitev, je močan argument, da bo selekcijo med ponudniki naredil trg. Ponudniki s prenizko kvaliteto ali pa s previsoko ceno storitev bodo odpadli s trga in dejavnost bo tudi brez zakonske regulative dosegla želeno kakovost. To pa hkrati pomeni, da je lahko v začetnem obdobju delovanja, dokler kvaliteta posameznega ponudnika strankam še ni poznana, strankam povzročena (tudi materialna) škoda zaradi slabe kvalitete računovodskih storitev. Na drugi strani bi zakonska reguliranost omejila tovrstne probleme, saj se manj kvalitetni ponudniki v smislu prenizke dosežene izobrazbe, strokovnega znanja in delovnih izkušenj ne bi pojavili na trgu. Zavedati pa se moramo, da kakršnokoli omejevanje prostega dostopa na trg storitev lahko povzroči neskladje s krovno evropsko zakonodajo, ki zagovarja prost pretok blaga, kapitala, ljudi in storitev.
Literatura in viri
Abschlussprüfer - Qualitätssicherungsgesetz (A-QSG) - Quality Control for Statutory Audits Act, dosegljivo na: http://www. bmwfj.gv.at/NR/rdonlyres/E5863333-2074-48A6-91CC-43B7163718BF/0/QKBAQSG.pdf (20.2.2009). Born, K. (2002). Rechnungslegung International, Einzel- und Konzernabschlüsse nach IAS, US-GAAP, HGB und EG-Richtlinien, Schäffer-Poeschel, Stuttgart. Brief history of auditing, Activity Based Risk Evaluation Model of Auditing (2008), dosegljivo na: http://www.abrema.net/ abrema/history_g.html (9.2.2009). Choi, F. D. S., Meek, G. K. (2004). International accounting. 5th edition, Prentice Hall, New Jersey. Devenir reviseur d'entreprises, dosegljivo na: http://www.ire.
lu/42.0.html?&L=1&L=1&L=0 (1.10.2009) Directive of the European Parliament and of the Council 2006/43/ EC on Statutory Audits of Annual Accounts and Consolidated Accounts of 17 May 2006, Official Journal of the European Union L 157, 9/6/2006. Directive of the European Parliament and of the Council on the Annual And Consolidated Accounts of Certain Types of Companies, Banks and Other Financial Institutions And Insurance Undertakings (2003/51/EC) of 18 June 2003, Official Journal of the European Union L 178, 17/7/2003. Directive on the Annual Accounts of Certain Types of Companies (78/660/EEC), dosegljivo na: http:/ eur-lex.europa. eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31978L0660: EN:HTML (10.2.2009). Giroux, G. (1999). A Short History of Accounting and Business, dosegljivo na: http://acct.tamu.edu/giroux/Shorthistory.html (9.2.2009).
Kotruljevic, B. (1989). O trgovini i o savršenom trgovcu (original 1458) - četiri knjige Gospara Bene Kotruljevica Dubrovčanina, DTS, Dubrovnik.
Nobes, C. & Parker, R. (2008). Comparative International Accoun-ting. 10th edition, Prentice Hall, New Jersey.
Organisation de la profession d'expert-comptable - Loi du 10 juin 1999 portant organisation de la profession d'expert-comptab-le, Dosegljivo na: http://www.legilux.public.lu/leg/a/archi-ves/1999/0083/a083.pdf#page=2 (1.10.2009)
Ownership rules of audit firms and their consequences for audit market concentration (2007), DG Internal Market and Services, Oxera, Oxford.
Pacioli, L. (1980). Double - Entry Book - Keeping (original 1494), The Institute of Administrative Accounting and Data Processing, London.
Paulson, H. (2006). Remarks by Treasury Secretary Henry M. Paulson on the Competitiveness of the U.S. Capital Markets Economic Club, New York, U.S. Department of Treasury, Press Room, Dosegljivo na: http://www.ustreas.gov/press/releases/hp174. htm (9.2.2009).
Poročilo o računovodskih poklicih (2006). Neobjavljeno.
Public Oversight: Overview of the relevant Acquis Communautaire (2009). Draft version, February 2009.
Radebaugh, L. H. & Gray, S. J. (2006). International Accounting and Multinational enterprises. 6th edition, Wiley, New York.
Reglement grand-ducal du 8 mai 2007 fixant les modalites du test d'aptitude pour l'acces a la profession d'expert-comptable, Dosegljivo na: http://comas.oec.lu/media/reglementgranddu-caldu8mai2007.pdf (1.10.2009)
Sarbanes - Oxley Act of 2002, Financial and Accounting Disclosure Information (2002), Dosegljivo na: http://www.sarbanes-oxley. com/section.php?level=2&pub_id=Sarbanes-Oxley&chap_ id=PCAOB1 (10.2.2009).
The Companies House, Main Functions and History, United Kingdom, Dosegljivo na: http://www.companieshouse.gov.uk/ about/functionsHistory.shtml (14.2.2009).
Volmer, P.B., Werner, J.R. & Zimmermann, J. (2007). New governance modes for Germany's financial reporting system, Socio-Eco -nomic Review, 5: 437- 465.
Wet op de Accountants-Administratieconsulenten - the Dutch Accounting Consultants Act, Dosegljivo na: http://www.st-ab.nl/wetten/ 0638_Wet_op_de_Accountants-Administratieconsulenten. htm (19.2.2009).
Wet op de registeraccountants - the Dutch Registered Accountants Act, Dosegljivo na: http://www.st-ab.nl/wetten/0695_Wet_ op_de_Registeraccountants_Wet_RA.htm (19.2.2009).
Wet op het financieel toezicht - Act on Financial Supervision, Dosegljivo na: http://www.st-ab.nl/wetten/1064_Wet_op_het_finan-cieel_toezicht_Wft.htm (19.2.2009).
Wirtschaftsprüferordnung - Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer - the Public Accountant Act, Dosegljivo na: http://www.wpk.de/pdf/wpo.pdf (17.2.2009).
Wirtschaftstreuhandberufsgesetz (WTBG) - the Act on the Regulation of the Auditing, Tax Advising and Related Professions, Dosegljivo na: http://www.stulik.at/download/wtbg_deutsch. doc (20.2.2009)
Maja Zaman Groff je docentka na Ekonomski fakulteti Univerze v Ljubljani, kjer je članica Katedre za računovods -tvo in revizijo. Njena raziskovalna dejavnost je usmerjena na področje računovodske in revizijske zakonodaje in na področj e povezanosti revidiranja in korporacijskega upravljanja. Na Ekonomski fakulteti predava različne računovod -ske predmete tako na dodiplomskem kot tudi na podiplomskem študiju računovodske smeri. Kot revizorka sodeluje z eno izmed slovenskih revizijskih družb, v proces upravljanja družb pa je vključena kot članica revizijskih komisij.