raziskave in razvoj
UDK: 658
pregledni znanstveni ~lanek (A Review)
Metoda stalnega zmanj{evanja stro{kov
Permanent costs decreasing methods
avtor Marko HOČEVAR, Ekonomska fakulteta, Ljubljana
izvleček/Abstract
Pomen (poslovodnih) ra~unovodskih informacij za odlo~anje se je z velikimi spremembami v poslovnem okolju podjetja, ki so se zgodile v zadnjem ~asu, mo~no pove~al. Sodobni poslovodni (stro{kovni) ra~unovodski sistemi morajo zagotavljati poslovodsko odlo~anje o zmanj{evanju stro{kov. V ~lanku obravnavam deset metod stalnega zmanj{e-vanja stro{kov. To so: 1) Ugotavljanje stro{kov po sestavinah dejavnosti, 2) Ugotavljanje stro{kov v celotnem `iv-ljenjskem ciklu proizvoda, 3) Ugotavljanje ciljnih stro{kov, 4) Ugotavljanje stro{kov kakovosti, 5) Ugotavljanje stro{-kov konkurentov, 6) Merjenje uspe{nosti z nefinan~nimi kazalci, 7) Vrednotenje investicijskih odlo~itev, 8) Ugotavljanje stro{kov po kupcih, 9) "Kaizen" kalkuliranje, 10 ) Analiziranje odgovornosti za stro{ke.
In the recent years, with big changes in the environment of business, the meaning of (management) accounting information for management decisions, has increased. Contemporary management (cost) accounting systems must be designed to support decisions about costs decreasing. In this article, ten important permanent costs decreasing methods has been described. These methods are: 1) Activity based costing. 2) Life cycle costing. 3) Target costing. 4) Total costs of quality. 5) Analysis of competitor's costs. 6) Balanced scorecard. 7)
Evaluation of investment decision. 8) Measuring Customer Profitability. 9) Kaizen calculation. 10 ) Analysis of responsibility for costs.
1. UVOD
V sodobnem gospodarstvu ima kapital {tevilne mo`ne na~ine vlaganja. Zato lastnike in managerje podjetij zanima, ali donos kapitala v neko podjetje presega njegovo ceno, to je donose, ki so mo`ni pri razli~nih drugih vlaganjih kapitala. Ni~ ~udnega torej ni, da do za~etka 20. stoletja lastniki - podjetniki niso merili uspe{nosti poslovanja na na~in, da bi primerjali dobi~ek s sredstvi, saj so praviloma opravljali le eno dejavnost. Njihova pozornost je bila osredoto~ena na ~im bolj u~inkovito poslovanje (Johnson, Kaplan, 1991, str. 19 - 46).1 Leta 1903 je ameri{ko podjetje Dupont Powder Company spremenilo na~in financiranja svojih dejavnosti, in sicer tako, da so za~eli vlagati sredstva v tiste organizacijske enote (posle), od katerih so pri~akovali najve~ji donos na vlo`ena sredstva. Merilo za vlaganje ni bil ve~ absolutni do-bi~ek, kot v 19. stoletju, temve~ kazalnik donosnosti nalo`b - ROI (angl.: return on investment)2. Ko so se ame-ri{ka podjetja organizirala v ve~od-del~na podjetja, je ROI postal tudi merilo za ocenjevanje uspe{nosti ma-nagerjev teh enot.
Kazalnik ROI je opredeljen kot raz-
merje med dobičkom in naložbami3. Za potrebe merjenja uspešnosti poslovanja managerjev, podjetja in organizacijskih enot se dobičku prištejejo še obresti4, naložbe pa se štejejo kot sredstva5. Čeprav je primerjanje dobička z vloženimi sredstvi korak naprej pri ocenjevanju uspešnosti poslovanja poslovodij, oddelkov in podjetja, pa nastajajo številni problemi pri uporabi tega kazalnika. Največji problem je v tem, da kazalnik motivira managerje h kratkoročni in ne k dolgoročni uspešnosti. Takšno obnašanje je predvsem možno v naslednjih štirih primerih:
•  Managerji poskušajo doseči čim večji dobiček na način, da zmanjšujejo stroške razvoja proizvodov, stroške trženja, stroške izobraževanja in usposabljanja zaposlenih, stroške vzdrževanja in podobno. Takšni ukrepi res vodijo na kratek rok k večjemu dobičku, na dolgi rok pa zmanjšujejo vrednost podjetja in možnost ustvarjanja dobička.
•  Managerji lahko zavračajo naložbe, katerih donosnost je sicer večja od cene kapitala, vendar manjša od obstoječe donosnosti podjetja. Poglejmo si primer. Neko podjetje posluje z 90.000 denarnimi enotami (v nadaljevanju d.e.) sredstev in z dobičkom 20.000 d.e. ROI je torej 22,2

ijaLeS 57(2005) 7-
raziskave in razvoj
odstotka. Recimo, da znaša cena kapitala 15 odstotkov in da ima podjetje možnost za vlaganje v razširitev proizvodnje, kar zahteva 15.000 d.e. naložbenih sredstev. Letni dobiček nove naložbe bi znašal 3.000 d.e., kar pomeni, da je donosnost nove naložbe 20 odstotkov (3.000 / 15.000), oziroma je večja od cene kapitala (15 odstotkov). Vendar bo nova donosnost sredstev podjetja po naložbi manjša, saj bi ROI znašal 0,219 ((20.000 + 3.000)/ (90.000 + 15.000))6.
•  Prikrojevanje podatkov. Managerji so motivirani za prikaz čim večjega dobička (tako imenovano kreativno računovodstvo). To pa jim lahko omogočajo tudi različne metode knjigovodskega obračunavanja.
•  Mnoga podjetja so v svojem poslovanju pogosto preveč oziroma napačno osredotočena le na zmanjševanje stroškov oziroma ustvarjanje pogojev za čim večjo produktivnost in odstranjevanje dejavnikov, ki preprečujejo večjo učinkovitost7. V podjetjih so mnenja, da se stalni stroški na enoto obsega dejavnosti samodejno zmanjšujejo, če se povečuje obseg dejavnosti. Vendar v tem razmišljanju obstaja paradoks, in sicer ta, da se stalni oziroma celotni stroški na enoto proizvoda ne zmanjšajo s povečevanjem produktivnosti oziroma s povečanjem obsega dejavnosti, če se povečani obseg dejavnosti ne proda. Če podjetje proizvaja na zalogo, potem stalni stroški "ostanejo" v zalogi in se na prodano enoto obsega ne zmanjšajo. Za pravimo razumevanje zmanjševanja stalnih stroškov na enoto je treba razlikovati med dvema pojmoma: učinkovitostjo
in uspe{nostjo. U~inkovitost je pojem, ki ka`e na razmerje med vlo`ki (inputi) in izlo`ki (out-puti), uspe{nost pa je pojem, ki ka`e razmerje med izlo`ki in cilji podjetja (Ho~evar, 1997, str. 11).
V prispevku bom prikazal metode zni-`evanja stro{kov oziroma poskusil odgovoriti na vpra{anje "Kako zmanj{ati stro{ke poslovanja?"
2. METODE
ZNI@EVANJA
STRO[KOV
Kritike "klasi~nega" na~ina zmanj{eva-nja stro{kov niso bile zaman. V teoriji in praksi so se pojavile {tevilne metode zmanj{evanja stro{kov, ki upo{tevajo dolgoro~no uspe{nost podjetij. Po mojem mnenju so najpomembnej{e metode zmanj{evanja stro{kov naslednje:
a) ugotavljanje stro{kov po sestavinah dejavnosti,
b) ugotavljanje stro{kov v celotnem `ivljenjskem ciklu proizvoda,
c) ugotavljanje ciljnih stro{kov,
d) ugotavljanje stro{kov kakovosti,
e)  ugotavljanje stro{kov konkurentov,
f)  merjenje uspe{nosti z nefinan~nimi kazalci,
g) vrednotenje investicijskih odlo-~itev,
h) ugotavljanje stro{kov po kupcih,
i) "kaizen" kalkuliranje,
j) analiziranje odgovornosti za stro{ke.
2.1. Ugotavljanje stro{kov po sestavinah dejavnosti
Poslovanje podjetja lahko opi{emo kot izvajanje razli~nih dejavnosti. Pri ugotavljanju in zajemanju stro{kov tradicionalni stro{kovni sistemi izhajajo iz stro{kovnih mest. Stro{kovno mesto za ra~unovodstvo sestavin dejavnosti pa je lahko samo dejavnost. Ta se seveda razlikuje od klasi~nega stro{kovnega mesta, saj se lahko na primer dejavnost nabavljanja pojavlja tako na prodajnem, finan~nem, upravnem in drugih oddelkih, prav tako se dejavnost vzdr`evanja sredstev pojavlja na vseh proizvajalnih oddelkih. S pogovori s poslovodji in s strokovnimi analizami je mogo~e ugotoviti, kateri stro{ki so povezani z neko dejavnostjo. Na tej stopnji je treba na-tan~no opredeliti skupine stro{kov dejavnosti (angl.: activity cost pools), to je stro{ke, ki so povezani z ugotovljenimi dejavnostmi. Za ugotavljanje stro{kovne cene proizvoda je dobro, da so skupine stro{kov dejavnosti ~im bolj enotne oziroma da so skupine stro{kov ~im bolj povezane s povzro~itelji stro{-kov dejavnosti oziroma z osnovo za njihovo razporejanje (angl.: cost driver). Preglednica 1 prikazuje zna~ilne primere skupine stro{kov dejavnosti in povzro~itelje stro{kov. Iz povzro~ite-ljev stro{kov dejavnosti se izra~unajo klju~i oziroma - podobno kot pri kla-si~nem stro{kovnem ra~unovodstvu -koeficienti dodatka splo{nih stro{kov.
Preglednica 1. Primeri skupin stro{kov dejavnosti in povzro~iteljev stro{kov
Skupine stro{kov dejavnosti	Povzro~itelji stro{kov dejavnosti
Preusmeritev proizvodnje	[tevilo preusmeritev ali ~as preusmerjanja
Nadziranje kakovosti	[tevilo nadzorov ali ~as nadziranja
Nabavljanje	[tevilo dobaviteljev ali {tevilo nabavnih nalogov
Povezovanje s kupci	[tevilo kupcev ali {tevilo naro~il kupcev
Ravnanje z materialom	[tevilo premikov materiala ali razdalja premikov
Vir: Ho~evar, 1995, str. 93	
ijaLes 57(2005) 7-

raziskave in razvoj
Slika 1. Krivulja kumulativne prodaje
Slika 2. Kumulativna dobi~konosnost proizvodov Vir: Kaplan, Atkinson, str. 149
Ugotavljanje stroškov po sestavinah dejavnosti poslovodstvu podjetja omogoča ugotavljanje bolj pravilne stroškovne cene proizvodov. To pa je osnova za dvig dobičkonosnosti proizvodov. Takšno odločanje imenujemo poslovo-denje na podlagi sestavin dejavnosti (ABM - angl.: activity- based management) in zajema odločanje o:
•  ceni proizvodov,
•  nadomestitvi proizvodov,
•  preoblikovanju proizvodov,
•  izboljšanju procesov in poslovnih strategij,
•  tehnoloških naložbah,
•  opustitvi proizvodov.
Kalkuliranje stroškov na podlagi sestavin dejavnosti ni imelo vpliva le na po-slovodsko obvladovanje stroškovnih cen in dobičkonosnosti proizvodov. Še bolj dramatičen vpliv te metode je viden
na poslovodskem odlo~anju o strukturi prodaje oziroma na odlo~anje o posameznih razli~icah proizvodov znotraj ene skupine proizvodov8. Iz slike 1 lahko vidimo povezanost med kumulativnim odstotkom prodaje in kumulativnim odstotkom proizvodov.
Iz slike 1 sta razvidni dve pravili. Prvo pravilo "20 - 80" pomeni, da 20 odstotkov proizvodov ustvari 80 % prihodkov. Drugo pravilo "60 - 99" pa pravi, da 60 odstotkov proizvodov ustvari 99 odstotkov prohodkov oziroma da 40 odstotkov proizvodov ustvari le 1 odstotek prihodkov. Tradicionalni stro{-kovni sistemi najverjetneje poka`ejo, da so tudi proizvodi z manj{im obsegom prodaje dobi~konosni, saj so prodajne cene dolo~ene na osnovi tradicionalnega razporejanja stro{kov. Do-bi~konosnost teh proizvodov pa bi bila videti druga~e, ~e bi stro{ke razporejali na osnovi dejavnosti, ki jih le-ti zahtevajo. Slika 2 prikazuje kumulativno dobi~konosnost za isto proizvodno skupino, kot je prikazana na sliki 1.
Iz slike 2 je razvidno, da 20 odstotkov najbolj dobi~konosnih proizvodov ustvari okoli 300 odstotkov dobi~ka. Preostalih 80 odstotkov proizvodov pa ustvari 200 odstotkov izgube od dobi~-ka. Razloga za tak{no stanje sta lahko:
1) preveliki posredni stro{ki in prevelike podporne dejavnosti,
2) prevelika diverzifikacija proizvodov, kupcev in procesov.
^e podjetje s popravljanjem prodajnih cen, preoblikovanjem in zamenjavo proizvodov ter izbolj{anjem procesov ne more izbolj{ati dobi~konosnosti teh proizvodov, se morajo poslovodniki soo~iti z dilemo ukinitve proizvodov. Odlo~itev o prenehanju proizvodnje nekega proizvoda ni lahka, saj lahko podjetju povzro~i {e ve~jo izgubo. Za re{itev dileme, ali prenehati s proizvodom, mora poslovodstvo upo{tevati kriterij, da se to izpla~a le takrat, kadar

Les 57(2005) 7-
raziskave in razvoj
je prispevek za kritje proizvoda ali oddelka manj{i od njegovih neposrednih (izogibnih) stalnih stro{kov. Poslovodstvo podjetja se mora, ko ukinja nek proizvod, storitev ali oddelek, vpra{ati, kaj bo njegova ukinitev pomenila za druge dejavnosti v podjetju9. Proti ukinjanju proizvodov je pogosto predvsem prodajno osebje zaradi njihove komplementarnosti. Stro{kovno ra~unovod-stvo se ne ukvarja s krivuljami povpra-{evanja, zato mora biti odgovornost za ustrezne odlo~itve predvsem pri pro-dajnikih.
2.2. Ugotavljanje stro{kov v celotnem `ivljenjskem ciklu proizvoda
Proizvod ali storitev mora na dolgi rok pokriti njegove celotne stro{ke, ~e ho~e podjetje dose~i donosno poslovanje. Ra~unovodski sistem podjetja mora poslovodstvu podjetja oblikovati informacije o stro{kih razvoja, tr`enja, raz-pe~ave in poprodajnih stro{kov nekega proizvoda. Tradicionalni ra~unovodski sistem praviloma evidentira in poro~a le o proizvajalnih stro{kih nekega proizvoda. Vsi drugi stro{ki se poro~ajo zbirno in se {tejejo kot odhodek obdobja. V podjetjih naredijo premalo, da bi tudi te stro{ke bolj neposredno povezali z nekim proizvodom. Da bi dosegli tak{en cilj, mora analitska slu`-ba upo{tevati `ivljenjski cikel proizvoda.
@ivljenjski cikel proizvoda lahko razdelimo na {tiri obdobja (Ryan, 1955, str. 148 - 152):
1.  Obdobje uvajanja proizvoda. Dol`ina tega obdobja je odvisna od novosti v znanosti in tehnologiji. To obdobje se kon~a, ko se proizvod na trgu obdr`i, ko so kon~ane pilotske proizvodnje in je vse pripravljeno za polno proizvodnjo.
2.  Obdobje tr`ne rasti. V tem
ijaLeS 57(2005) 7-8
obdobju gre za pospe{eno rast prodaje proizvoda, kupci spoznavajo proizvod in se odlo~ajo o njegovi nabavi.
3.  Obdobje zrelosti. V tem obdobju prodaja proizvoda dose`e stalno raven, potencialni kupci proizvod poznajo in dose`en je visok tr`ni dele`.
4.  Obdobje upadanja. To obdobje se za~ne, ko kupci spoznajo druge oziroma nove na~ine zadovoljevanja svojih potreb. Nekateri proizvodi tega obdobja nikoli ne dose`ejo.
Upo{tevanje oziroma razporejanje stro{kov po posameznih proizvodih v skladu s konceptom `ivljenjskega cikla proizvoda pomeni, da ugotavljamo vse stro{ke posameznega proizvoda od njegovega za~etka pa do ukinitve. Tak{-na obravnava ima prednost pred tradicionalnim ugotavljanjem stro{kov po proizvodih, saj zagotavlja veliko obse`-nej{e in realne informacije za ocenjevanje dobi~konosnosti posameznih proizvodov. Ugotavljanje stro{kov proizvoda v njegovi celotni `ivljenjski dobi je {e posebej zanimivo in koristno za proizvode visoke tehnologije. Zna~il-nost teh proizvodov je, da imajo kraj{i `ivljenjski cikel, kar omogo~a la`je ugotavljanje vseh stro{kov nekega proizvoda v njegovem celotnem obdobju.
2.3. Ugotavljanje ciljnih stro{kov
Druga metoda za ra~unanje stro{kov novih proizvodov in preoblikovanje proizvodov pa so tako imenovani ciljni stro{ki. Ciljne stro{ke lahko opredelimo kot tiste, pri katerih bo podjetje doseglo zadovoljiv dobi~ek ob dani tr`ni ceni, obsegu prodaje in ciljni uporabnosti proizvoda. Metoda ra~unanja ciljnih stro{kov proizvoda je pomembna, ko se proizvod na~rtuje oziroma se izbirajo dejavnosti in oblika proizvoda.
Splo{no pravilo namre~ pravi, da je kar 80 odstotkov stro{kov dolo~enih v obdobju oblikovanja proizvoda. Zato je razumljivo, da sku{amo stro{ke obvladovati v obdobju, ko proizvod oblikujemo in dolo~amo procese za njegovo proizvodnjo. Namen ra~unanja ciljnih stro{kov je namre~ prav v tem, da se izberejo tak{ne metode in procesi, ki bodo v prihodnosti zmanj{ali stro{-ke proizvodnje. Ra~unanje ciljnih stro{kov je naravnano h kupcem, saj kupec opredeljuje ceno, kakovost in uporabnost proizvoda. V ra~unanju ciljnih stro{kov mora zato sodelovati skupina, ki jo sestavljajo predstavniki vseh poslovnih funkcij v podjetju.
Pomembno pri obra~unavanju ciljnih stro{kov je to, da ugotovimo stro{ke proizvodnje ne glede na obstoje~o proizvodnjo oziroma, da ugotovimo stro{-ke drugih vrst materiala, drugih metod proizvajanja ali druga~e oblikovanih proizvodov10 in pri tem ohranimo kakovost proizvodov na isti ravni. Oblikovalci proizvodov se bodo odlo~ili za tiste dejavnosti, ki bodo rezultirale v ~im ni`jih stro{kih. Tak{no dejavnost lahko imenujemo "predvidevanje stro{-kov" (angl.: cost estimation), saj tak{en nadzor nad stro{ki temelji na predvidenih stro{kih, torej stro{kih, ki se ugotavljajo v fazi na~rtovanja in oblikovanja proizvoda, se pravi pred uresni-~enimi stro{ki.
2.4. Ugotavljanje stro{kov kakovosti
Vse stro{ke, ki jih podjetje ima zaradi zagotovitve ustrezne kakovosti proizvodov, imenujemo "stro{ke kakovosti" (angl.: cost of quality). Stro{ke kakovosti lahko razvrstimo v {tiri skupine; to so:
1. stro{ki prepre~evanja: a) stro{ki tehni~nih {tudij za izbolj{anje proizvajalnega procesa, kar naj bi zagotovilo ve~jo kakovost proizvodov, b) stro{ki opreme za
m
raziskave in razvoj
proizvodnjo kakovostnej{ih proizvodov, c) stro{ki za izbolj{a-nje vhodnega materiala in izpopolnjevanje dobaviteljev, ~) stro{ki preventivnih vzdr`evalnih programov;
2.  stro{ki nadzora kakovosti (zagotavljanja ustrezne kakovosti materiala in proizvodov): a) stro{ki nadziranja (in{piciranja) materiala in polizdelkov, b) nadziranje poteka proizvodnje in konènih proizvodov, c) stro{ki laboratorijskih testov, ~) revidiranje kakovosti in drugi testi;
3.  stro{ki notranjih napak ({kod na materialu in proizvodih, ki nastajajo med proizvajanjem: a) stro{ki odpadkov, b) stro{ki popravil, c) stro{ki predelave in izbolj{ave, ~) stro{ki zastoja, d) popust na prodajo neustreznega materiala in delov;
4.  stro{ki zunanjih napake (dobav neustreznih proizvodom kupcem): a) stro{ki re{evanja zahtev in prito`b kupcev, b) stro{ki garancij in zamenjav, c) stro{ki prevoza in popravila vrnjenih proizvodov.
Bolj je podjetje naravnano le na ~im ve~jo produktivnost, ve~ji so stro{ki kakovosti. Slabost tradicionalnega ra-~unovodstva je, da teh stro{kov ne evidentira in jih zato tudi ne poro~a poslovodstvu podjetja. S tem je problem stro{kov kakovosti nezaznan. Prvi korak, ki ga morajo zato v podjetjih narediti je prav gotovo ta, da se ra~uno-vodska poro~ila dopolnijo tudi s temi stro{ki. Stro{ke kakovosti je treba spremljati in jih ugotavljati po posameznih proizvodih in kupcih.
2.5. Ugotavljanje stro{kov konkurentov
Za strate{ko odlo~anje je izrednega pomena poznavanje poslovanja konku-
m
rentov. Dobro poznavanje konkurence omogo~a podjetju doseganje konku-ren~ne prednosti. Cilj prou~evanja konkurentov je ugotoviti prednosti in slabosti med podjetjem in konkurenti. Poslovodni ra~unovodje se morajo predvsem osredoto~iti na strukturo stro{kov. Relativno visok dele` spremenljivih stro{kov v celotnih stro{kih lahko za podjetje pomeni manj{e poslovno tveganje oziroma prenos tveganja na dobavitelje. Podjetja lahko pove~ajo dele` spremenljivih stro{kov v celotnih stro{kih tako, da prena{ajo del poslovnih aktivnosti na druga podjetja (angl.: outsourcing). Zanimiva je lahko tudi primerjava med proizvajalnimi in neproizvajalnimi stro{ki. ^e so proizvajalni stro{ki na enoto proizvoda manj{i od konkurentov, to prav gotovo ka`e na stro{kovno u~in-kovitost podjetja. Druga~e je pri nepro-izvajalnih stro{kih. ^e so ti pri nekem podjetju ve~ji, {e ne pomeni nujno, da je to podjetje stro{kovno neu~inkovito. Tak{no podjetje lahko vlaga v znanje in sposobnosti zaposlenih, v blagovno znamko, v razvoj proizvodov in proizvajalnih tehnik in podobno.
2.6. Merjenje uspe{nosti s nefinanènimi kazalci
Ker klasi~na ra~unovodska merila ne zmorejo vrednotiti prave konkuren~ne prednosti podjetij (trajne{a razmerja do kupcev in dobaviteljev, znanje in sposobnosti zaposlenih in podobno) je nastala potreba po novem izkazovanju in merjenju uspe{nosti podjetij. [tevilni avtorji11 so predlagali svoje metode merjenja uspe{nosti, katerih osnovni cilj je bil, da prika`ejo uspe{nost podjetja na dolgi rok oziroma strate{ko uspe{nost podjetja. Skupna zna~ilnost vseh teh metod je ta, da se ra~unovod-skim informacijam dodajo tudi nera~u-novodske informacije. Od vseh teh predlaganih metod se je najbolj uveljavila metoda Kaplana in Nortona
(2000); imenovala sta jo "uravnoteženi kazalniki". Bistvo te metode je, da lahko z njim podjetje prikaže strategijo in poslanstvo s cilji in kazalniki (merili), ki so razvrščeni v štiri skupine:
a) finančni kazalniki (na primer dobičkonosnost kapitala, dobičkonosnost sredstev, ekonomska dodana vrednost in podobni),
b) kazalniki odnosa do kupce (na primer tržni delež, zadovoljstvo strank, delež starih strank in podobni),
c) kazalniki notranjih poslovnih procesov (na primer izboljšanje dejavnosti, čas proizvodnje, čas razpečave in podobni),
d) kazalniki učenja in rasti (na primer produktivnost zaposlenih, veščine zaposlenih, inovativnost in podobni).
2.7. Vrednotenje investicijskih odločitev
Tradicionalne tehnike pri ovrednotenju investicijskih odločitev lahko vsebinsko razvrstimo v dve skupini:
•  na tiste, ki pri izračunu upoštevajo časovno vrednost denarja, oziroma primerjajo ocenjene bodoče denarne tokove od projekta z začetno investicijo (na primer: diskontirana doba vračanja, neto sedanja vrednost, notranja stopnja donosa),
•  na tiste, ki ne upoštevajo časovne vrednosti denarja (na primer: stopnja dobičkonosnosti, navadna doba vračanja).
Največja omejitev tradicionalnih metod vrednotenja investicij (še posebno v sodobni tehnologiji) je v tem, da ne zajemajo neposredno nemerljivih kvalitativnih koristi od investicij, kot so povečanje kakovosti in zanesljivosti, učenje, večja prilagodljivost in odzivnost kupčevim željam, izboljšanje produktivnosti, razvoj novih proizvodov
Les 57(2005) 7-8
raziskave in razvoj
in podobno. Poslovodni ra~unovodja mora znati investicijo oceniti tudi z vidika strate{ke konkuren~ne prednosti podjetja.
2.8.  Ugotavljanje stro{kov po kupcih
V podjetjih pogosto menijo, da je dovolj le ugotavljanje stro{kov po proizvodih in oddelkih. Zelo je pomembno, da se stro{ki ugotavljajo tudi za posamezne kupce, ~e kupci "povzro~ajo" razli~ne stro{ke. Najve~ji kupec {e ne pomeni tudi dobi~konosnega kupca. Pogosto je treba takim kupcem zagotavljati dodatne storitve (garancije, posebni prevozi, kritje stro{kov popravil, razvoj posebnih proizvodov, dalj{i roki pla-~evanja), ki pa za podjetje pomenijo stro{ek. Za jasnej{o sliko o kakovosti kupcev je treba te stro{ke spremljati za vsakega kupca posebej.
2.9. Kaizen kalkuliranje
Kaizen kalkuliranje stro{kov je osredo-to~eno na odkrivanje prilo`nosti za zmanj{evanje stro{kov v obdobju proizvodnje. Razli~no od kalkuliranja ciljnih stro{kov, ki se uporablja v obdobju na~rtovanja proizvoda, kaizen pride v po{tev, ko je proizvod `e v proizvodnji. Ciljni stro{ki izhajajo iz usmeritve h kupcu, medtem ko so kaizen kalkulacije rezultat ciljnih dobi~konosnosti, ki jih dolo~ijo vi{ji poslovodniki znotraj podjetja. Kaizen kalkuliranje omogo~a manj{e izbolj{ave oziroma zmanj{evanje stro{kov, npr.: prihranek pri nastavitvah strojev, izbolj{anje izkori{~enosti strojev in zmanj{anje odpadkov, izobra`evanje in motiviranje zaposlenih za zmanj{e-vanje stro{kov in pove~anje kakovosti produktov. Kaizen kalkuliranje poteka v naslednjih korakih (Kaplan, Atkinson, 1998, str. 230, Watson, 1994, str. 90):
1) Na~rtovanje procesov za potrebe opredelitve dejavnosti.
2) Dolo~anje stro{kov vsake dejavnosti.
ijaLeS 57(2005) 7-8
3) Ugotavljanje prilo`nosti za izbolj{anje (odstranjanje dejavnosti, ki ne dodajajo vrednosti in stalno izbolj{anje dejavnosti, ki pove~ujejo vrednost proizvodov).
4) Dolo~anje prednostnih izbolj{av.
5) Izdelava predra~unov za predlagane izbolj{ave in preoblikovanja.
6) Iskanje potrebnih ukrepov za odstranitev ali zmanj{anje stro{kov dejavnosti.
7) Uresni~itev zahtevanih sprememb.
8) Analiziranje koristi s stro{ki teh sprememb.
2.10. Analiziranje odgovornosti za stro{ke
Znano je dejstvo, da za znesek stro{kov ne morejo odgovarjati proizvodi, tem-ve~ lahko odgovarjajo le ljudje. Zato je mogo~e postaviti vpra{anje odgovornosti za stro{ke le, ~e jih poznamo po stro{kovnih mestih, kjer je zanje nekdo odgovoren. Stro{kovna mesta obstajajo `e v klasi~nem stro{kovnem ra~uno-vodstvu. Toda odgovornost zanje ni skladna s hierarhi~no organizacijsko strukturo. Za stro{ke, ki so zajeti po stro{kovnih mestih, se pojavlja odgovornost samo enkrat. Dejansko pa se odgovornost za iste stro{ke razteza na ve~ ravni. Na vsakem mestu odgovornosti je torej treba poznati ne samo tiste stro{ke, za katere obstaja tu neposredna odgovornost, kot je to v primeru stro{kovnih mest, temve~ tudi tiste stro{ke, ki se izvirno pojavljajo na podrejenih mestih in za katere obstaja tam neposredna odgovornost. Razlika je samo v tem, da so na vsakem mestu odgovornosti stro{ki prve skupine raz-~lenjeni na podrobnosti, stro{ki druge skupine pa so predstavljeni sinteti~no. Opisana re{itev se pojavlja tako dolgo, dokler ne pridemo do najvi{je ravni odgovornosti.
Zaradi dejstva, da je lahko nekdo odgovoren samo za nekaj, na kar lahko vpli-
va, se je v strokovni literaturi uveljavil izraz "zmožnost nadziranja oziroma obvladovanja" (angl.: controllability), ki pomeni stopnjo vplivanja poslovodje na stroške, prihodke in podobne kategorije. Na podlagi tega, ali lahko poslovodja nekega mesta odgovornosti pomembno vpliva na stroške tega mesta, se ločijo "obvladljivi stroški" (angl.: controllable costs) od "neobvladljivih stroškov" (angl.: noncontrollable costs). Za poslovodsko nadzorovanje je torej pomembno, da na stroške ne gledamo na podlagi njihovih lastnosti, temveč v skladu z določenim mestom odgovornosti, saj so z vidika celotnega podjetja vsi stroški obvladljivi. Pomembno je tudi dodati, da so redki primeri, ko ima poslovodja popoln nadzor oziroma obvladljivost nad neposrednimi stroški, za katere je odgovoren, zaradi tehnoloških, zakonskih, sindikalnih omejitev, in seveda tudi nad posrednimi stroški, ki se dodeljujejo mestu odgovornosti na podlagi izbranih "ključev". Stroškovna mesta odgovornosti se lahko razčleni v dve osnovni skupini:
•  Standardna stroškovna mesta odgovornosti, kjer se znesek stroškov, potreben za dosego naloge mesta, lahko določa tehnološko oziroma se lahko določijo standardni stroški za določena opravila (angl.: engineered expense center, standard cost center). Za te vrste mest odgovornosti velja, da ne sme prevladovati samo stroškovni kriterij, temveč mora poslovodja skrbeti tudi za ustrezno kvaliteto in obseg izložka. Tipičen predstavnik te vrste mest odgovornosti je proizvajalni oddelek.
•  Diskrecijska ali razsodnostna stroškovna mesta odgovornosti, katerih značilnost je, da se ustreznost zneska stroškov, nastalih na teh mestih, ugotavlja z
m
raziskave in razvoj
mnenjem (razsodnostjo) in ne na podlagi postavljenih tehnolo{kih standardov (discretionary expense center). Nekatere enote v podjetju imajo izlo`ke, ki se jih ne da meriti z denarnimi enotami. Sem spadajo pravni, ra~unovodski, prodajni, razvojni in podobni oddelki. Nadzor nad stro{ki v teh oddelkih je omejen na obseg, ki ga dolo~a predra~un stro{kov za te oddelke. Delovanje poslovodij teh oddelkov je omejeno le toliko, da so stro{ki teh dejavnosti v okviru predra~unskih stro{kov.
Bistvo opredelitve standardnega stro{-kovnega mesta odgovornosti je torej v merilu, ali so za dejavnost, ki se opravlja na tem mestu, mo`nosti za dolo~a-nje standardnih stro{kov. Ra~unovod-ska literatura opredeljuje standard kot ciljni denarni ali fizi~ni vlo`ek za enoto izlo`ka. Standardni stro{ek je torej vnaprej dolo~en stro{ek za proizvodnjo ene enote ali neke koli~ine enot proizvodov v dolo~enem ~asovnem obdobju. Sestavljen je iz:
1) fizi~nega standarda (standardna koli~ina vlo`ka na enoto izlo`ka) in
2) cenovnega standarda (standardna cena enote vlo`ka).
Sistem standardnih stro{kov se najve~ uporablja v proizvajalni industriji, kjer je tehnologija dokaj stabilna in proizvodnja homogena. Sistem standardnih stro{kov je lahko spejemljiv tudi za podjetja, ki delajo {tevilne razli~ne proizvode, a je proizvodnja sestavljena iz vrste skupnih operacij. Podjetja lahko izbirajo med dvema mo`nima na~ino-ma dolo~anje standardnih stro{kov:
1. Podjetja, katerih proizvodnja ostaja nespremenjena v dalj{em ~asovnem obdobju, lahko dolo-~ajo standarde na podlagi izku-{enj. Dolo~iti morajo pretekla razmerja med uporabljenimi
BS
vlo`ki in proizvedenimi izlo`ki. Tak{na razmerja se uporabljajo za dolo~itev standardov. Tak{en na~in dolo~anja standardov vsebuje pomanjkljivosti, ker bodo standardi vsebovali tudi preteklo neuspe{no poslovanje podjetja. Temu se podjetja lahko izognejo tako, da v standardih ne upo{te-vajo znanih prese`kov porabe materiala in delovne sile oziroma da standardne stro{ke zmanj{ajo za dolo~en odstotek.
2. Drugi na~in dolo~anja standardov je z upo{tevanjem znanstvenih izsledkov oziroma da podjetje najame svetovalce z ustreznim tehnolo{kim znanjem in poznavanjem izrabe delovnega ~asa. Ta na~in dolo~anja standardov je ustrezen za podjetja, ki nimajo na voljo ustreznih preteklih podatkov ali imajo hitro se menjajo~o tehnologijo.
Pri dolo~anju standardov je treba paziti na motivacijske dejavnike, ki jih vsebujejo. Stanadard pomeni cilj, ki ga morajo poslovodja in delavci dose~i, in na podlagi primerjave med dose`enim in ciljem bosta ocenjeni tudi njihova u~in-kovitost in uspe{nost. Te`ko dosegljivi standardi lahko negativno vplivajo na motivacijo delavcev, saj se le-ti hitro zavedo, da jim tudi pove~an napor ne bo koristil pri izpolnjevanju standardov. Na drugi strani pa tudi standardi, ki jih dose`emo z lahkoto, negativno vplivajo na delovno vnemo delavcev. Glede na te`avnost pri doseganju standardov lahko razlikujemo tri vrste standardov:
1. Idealni standardi (angl.: ideal standards) temeljijo na optimalnih razmerah za poslovanje (najugod-nej{e cene, naju~inkovitej{e proizvajalne metode, strokovna usposobljenost delavcev in podobno). V praksi se zelo malo
uporabljajo, saj negativno vplivajo na motivacijo zaposlenih.
2.  Osnovni stro{kovni standardi (angl.: basic cost standards) so standardi, ki se ne spreminjajo skozi dalj{e ~asovno obdobje. Prednost te vrste standardov je, da omogo~ajo spremljanje u~inko-vitosti v dalj{em ~asovnem obdobju. V spremenljivih oko-li{~inah poslovanja (spremenjene cene materiala, spremenjene proizvajalne metode in podobno) postanejo te vrste standardi neuporabni.
3.  Teko~e dosegljivi standardi (angl.: currently attainable standars) so standardi, ki so sicer te`ko, a vseeno dosegljivi. Ob obstoje~ih razmerah za poslovanje jih oddelek lahko dose`e z u~in-kovitim poslovanjem.
Uspe{na uporaba standardov za potrebe nadziranja, analiziranja in predra-~unavanja zahteva, da jih dolo~imo za izbrano ~asovno obdobje ({est do dvanajst mesecev). Standardne stro{ke je treba spremeniti, ~e so se spremenile razmere poslovanja (nova tehnologija, novi kupci, spremembe cen itd.). Prehitro menjanje fizi~nih standardov (ve~krat na leto) lahko pri zaposlenih povzro~i nezaupanje do poslovodij in tudi zmanj{a sposobnost poslovodij za nadziranje poslovanja.
Standardni stro{ki se delijo na:
1.  standardne neposredne stro{ke materiala,
2.  standardne neposredne stro{ke pla~ in
3.  standardne posredne (splo{ne) stro{ke.
K 1. to~ki. Neposredni standardni stro{ki materiala temeljijo na proizvodni specifikaciji, ki je plod poglobljene {tudije koli~inskih vlo`kov, potrebnih za vsako operacijo (elementarno sesta-
Les 57(2005) 7-8
raziskave in razvoj
vino procesa). Ta {tudija (izdela jo lahko tehnolo{ki oddelek) mora dolo~iti najbolj primerne materiale glede na obliko in kakovost proizvoda. Ne za-do{~a pa, ~e upo{tevamoo zgolj tiste koli~ine, ki vstopajo v proizvod. Upo-{tevati je treba tudi odpadke in druge izgube pri proizvodnji, ki so neizogibne v okoli{~inah, iz katerih izhajamo pri ugotavljanju standarda. Medtem ko se za tak{ne neizbe`ne izgube pove~a standardni potro{ek, je mogo~e kalo in druge izgube pri uskladi{~enem materialu upo{tevati v pove~anju standardne cene.
Koli~inski materialni standardi se naj-ve~krat zapi{ejo na sestavnico ali kosovnico. Dokumentacija o materialu mora vsebovati vrsto, koli~ino in kakovost materiala ter tehnolo{ke postopke. Za vsak posamezen proizvod je treba sestaviti kosovnico. Standardni stro{ki materiala so zmno`ek standardnih ko-li~in materiala z ustreznimi standardnimi cenami.
Dolo~anje standardnih cen materiala je skupna odgovornost nabavnega, proizvajalnega in ra~unovodskega oddelka. Standardna cena materiala temelji na domnevi, da bo nabavni oddelek poiskal dobavitelja, ki bo zagotavljal ustrezno kvaliteto materiala po konku-ren~nih cenah. Standardna cena materiala omogo~a:
1.  Ugotavljanje uspe{nosti poslovanja nabavnega oddelka in odkrivanje vplivanja zunanjih in notranjih dejavnikov na stro{ke materiala.
2.  Merjenje vplivanja gibanja cen na dobi~ek podjetja. Dolo~anje standardne cene materiala je zelo te`avno delo, saj je cena materiala zelo odvisna od zunanjih dejavnikov. Izbrana cena mora izra`ati teko~o tr`no ceno. Standardna cena mora upo{tevati prednosti gospodarnega obsega nabave,
ijaLeS 57(2005) 7-8
koli~inske popuste, najbolj{o metodo dostave in kreditne pogoje.
K 2. to~ki. Standardni neposredni stro{ki pla~ so zmno`ek:
a) standardnega delovnega ~asa in
b) standardnih postavk pla~.
Dolo~anje standardnega delovnega ~asa je specialisti~no opravilo, ki ga lahko najuspe{nej{e opravijo le tehno-lo{ki strokovnjaki s {tudijem delovnega ~asa in delovnih gibov. Ti standardi se postavljajo z uporabo znanstvenih metod in tudi z delovnimi izku{njami. Standardi so postavljeni za delavce s povpre~nimi sposobnostmi in v normalnih okoli{~inah. Upo{tevati je treba {e izgube v delovnem ~asu, ki so neizogibne v okoli{~inah, iz katerih izhajamo pri standardiziranju. Mednje spadajo npr. dodatni ~as za osebne potrebe delavca, za odmor in za funkcionalne prekinitve dela. ^as, ki je porabljen za nastavitev strojev, ~akanje in odstranjevanje okvar, je vklju~en v standardne splo{ne stro{ke.
Postavljanje ~asovnih standardov zahteva natan~no preu~evanje proizvajalnih postopkov. Le standardizirana operacija omogo~a nadziranje in pove-~evanje u~inkovitosti dela. Seveda je standardizacija ~asa manj u~inkovita v primerih, kjer je ~as proizvodnje odvisen od dejavnikov, ki se ne dajo standardizirati in nadzorovati oziroma je iz-lo`ek rezultat strojnih ~asovnih ur in strojne hitrosti in ne toliko od delav-~evega ~asa.
Pri dolo~anju standardnih stro{kov pla~ naj se upo{teva tudi to, da je uspeh posameznega delavca odvisen med drugim tudi od ustaljenosti in {tevila istih operacij, ki jih opravlja. Vedno je delavcu potrebno dolo~eno obdobje za izvedbo posamezne operacije v tak{-nem ~asu, ki bi ga lahko ozna~ili kot standardnega. Br` ko mine obdobje
njegovega privajanja, navadno ni ve~ problemov pri standardiziranju delovnega ~asa. Res se pa proizvodnja mnogokrat dopolnjuje z novimi proizvodi, pri katerih delovne operacije morda niso popoplnoma enake dotedanjim. Prav tako prihaja do novih tehnolo{kih procesov in do izbolj{av v obstoje~ih tehnolo{kih postopkih, torej tudi v operacijah. V vseh tak{nih primerih bi bilo standardiziranje delovnih ~asov na temelju koli~ine poslovnih u~inkov v normalnih razmerah prestrogo, saj jih delavci ne bi mogli dosegati. Re{itev najdemo v postavljanju za~asnih standardov delovnega ~asa.
V mnogih podjetjih so cene delovnih ur, akordne postavke in razli~ne premije za zaposlene dolo~ene s kolektivno pogodbo med zaposlenimi (sindikatom) in delodajalci. Praviloma se postavke pla~ v zahodnih podjetjih v kraj{em obdobju spreminjajo le zaradi kak{nih kratkotrajnih sprememb v razmerah, v katerih podjetje posluje.
K 3. to~ki. Postopek pri standardiziranju splo{nih proizvajalnih stro{kov se nekoliko razlikuje od postopka pri standardiziranju neposrednih stro{kov materiala ali neposrednih stro{kov pla~. Splo{ni proizvajalni stro{ki so sestavljeni deloma iz stalnih, deloma iz spremenljivih stro{kov. Na primer: stro{ki pogonske energije se gibljejo v razmerju s proizvajalno dejavnostjo, stro{ki pla~ za nadzornike in stro{ki amortizacije zgradb pa so v veliki meri neodvisni od obsega dejavnosti. Zato splo{ni stro{ki niso niti neodvisni od obsega proizvodnje niti se z njim ne gibljejo premosorazmerno.
Pri spremenljivih splo{nih stro{kih je skorajda nemogo~e dolo~iti razmerja med spremenljivimi splo{nimi stro{ki (vlo`kom) in enoto izlo`ka, saj se spremenljivi stro{ki gibljejo zelo neenakomerno glede na obseg proizvodnje (tako imenovani polspremenljivi, polstal-
m
raziskave in razvoj
ni stro{ki). Standardizacija mora zato potekati lo~eno po vrstah stro{kov (na primer: re`ijski material, razsvetljava, kurjava, pla~e, amortizacija) za vnaprej dolo~eni obseg dejavnosti (najve~krat gre za obi~ajno prizvodnjo ali pri~a-kovano dejansko proizvodnjo).
Najuspe{nej{i na~in za spremljanje obna{anja splo{nih stro{kov glede na razli~en obseg proizvodnje (dejavnosti) je gibljiv predra~un stro{kov (angl.: flexible budget). V gibljivem predra-~unu stro{kov (za razliko od togega predra~una stro{kov) so prikazani tako neposredni kot splo{ni proizvajalni stro{ki po posameznih stro{kovnih mestih odgovornosti pri razli~nem obsegu proizvodnje. V njih je `e upo-{tevana razli~nost gibanja stalnih in spremenljivih sestavnih delov splo{nih stro{kov. Medtem ko se stalni del splo{nih proizvajalnih stro{kov pri raz-li~nem obsegu proizvodnje ne spreminja, je druga~e s spremenljivim delom.
3. SKLEP
Poslovodstva podjetij (še posebno tistih v krizi) so pogosto spodbujena k zmanj-ševanju stroškov za razvoj, izobraževanje, trženje, vzdrževanje opreme in podobno ter k izbiri tistih naložbenih projektov, katerih donos je kratkoročno največji. Takšno odločanje lahko podjetje vodi k kratkoročni uspešnosti, nikakor pa ne k dolgoročni. Sodobne okoliščine poslovanja zahtevajo poleg vlaganja v novo tehnologijo in opremo še:
•  razvoj trajnejših odnosov s kupci,
•  razvoj takšnih proizvodov in storitev, kot jih zahtevajo določene skupine kupcev,
•  proizvodnjo zelo kakovostnih proizvodov in storitev pri nizkih stroških,
•  izpopolnjevanje znanja in sposobnosti zaposlenih za nenehno izboljšanje procesov, odzivnosti in kakovosti,
•  razvoj informacijske tehnologije, podatkovnih baz in sistemov.
10
Za ta namen sta zado{~ala kazalca gospodarnosti: dele` dobi~ka v prihodku in dele` poslovnih stro{kov v prihodkih.
Glejte ve~ v: Loft (1991, str. 22 - 23) in Kaplan, Atkinson (1998, str. 499 - 502).
Glede na to, kako so nalo`be opredeljene, lahko iz osnovne opredelitve izhajajo tri razli~ne vrste tega kazalnika:
a) donosnost sredstev, ki ka`e dobi~ek glede na vsa sredstva,
b) donosnost lastnega kapitala, ki ka`e donosnost lastni{kega (delni~arskega) kapitala in
c)  donosnost lastni{kega in dol`ni{kega kapitala, ki ka`e dobi~ek glede na lastni{ki kapital in dolgoro~ne dolgove oziroma glede na stalna in ~ista obratna sredstva.
S tem se izni~i vpliv financiranja na uspe{nost poslovanja.
Sredstva so lahko zajeta v celoti ali pa samo v vi{ini njihove zaposlenosti (brez opreme v pripravi, neizkori{~enega zemlji{~a in podobno). Glejte ve~ v Wilson, Chua, 1988, str. 311 - 312).
Podobne te`ave se pojavijo v primeru dezinvestiranja. Recimo, da ima isto podjetje 20.000 d.e. sredstev, katerih donosnost je 3.600 d.e. (ROI = 18 odstotkov). Podjetje si lahko popravi ROI z izlo~itvijo teh sredstev, ~eprav je njihova donosnost ve~ja od cene kapitala. Z dezinvestiranjem bi bil novi ROI 0,234 ((20.000 - 3.600)/(90.000
- 20.000)).
[tevilni avtorji opozarjajo na to, da so ameri{ka podjetja pri~ela poslovno zaostajati za japonskimi podjetji predvsem zaradi prevelikega osredoto~enja na produktivnost oziroma u~inkovitost poslovanja (Lee, 1987, str. 64
- 69, Johnson, Kaplan, 1987, Ross, 1990, str. 23 - 27).
Kaplan in Atkinson (1998, str. 12) navajata primer podjetja Procter & Gamble, ki je kljub nasprotujo~im si trendom leta 1996 razglasilo, da bo za 40 odstotkov zmanj{alo {tevilo proizvodov v zalogi. Uprava je tak{no odlo~itev sprejela, ko se je seznanila s kompleksnostjo stro{kov, ki jo je povzro~ilo preveliko {tevilo razli~ic enega proizvoda. Posodobljeni stro{kovni sistem podjetja je pokazal, da so dodatni stro{ki veliko ve~ji kot pa dodatni prihodek in vrednost za kupce.
Za ve~je trgovsko podjetje lahko pomeni na primer ukinitev oddelka "prehrane" zmanj{anje prodaje tudi na drugih prodajnih oddelkih. ^e se na primer proizvajalec pralnih strojev odlo~i, da ne bo ve~ opravljal servisne dejavnosti, to pomeni, da se mu ne bodo samo zmanj{ali prihodki in stro{ki iz te dejavnosti, temve~ da mu bo zaradi te odlo~itve lahko padla prodaja kon~nih proizvodov.
Koristen na~in problikovanja proizvodov in dejavnosti je analiziranje produktov konkurentov, in sicer tako, da jih razstavimo do najmanj{ih delov. Na osnovi tak{ne analize lahko podjetje ugotovi relativne prednosti in slabosti lastnih proizvodov.
Glejte na primer: Ezzamel, 1992 in Eccles, 1991
Odločanje o obsegu in stroških teh dejavnosti mora zato temeljiti na dolgoročnem načrtu podjetja in tudi ocenjevanje uspešnosti poslovanja vrhnjega poslovodstva mora temeljiti na doseganju dolgoročne uspešnosti poslovanja podjetja in ne na doseganju kratkoročnega dobička.
V prispevku sem prikazal naslednje metode oziroma informacije za zmanjševanje stroškov podjetja:
•  ugotavljanje stroškov po sestavinah dejavnosti,
•  ugotavljanje stroškov v celotnem življenjskem ciklu proizvoda,
•  ugotavljanje ciljnih stroškov,
•  ugotavljanje stroškov kakovosti,
•  ugotavljanje stroškov konkurentov,
•  merjenje uspešnosti s nefinanč-nimi kazalci,
•  vrednotenje investicijskih odločitev,
•  ugotavljanje stroškov po kupcih, "kaizen" kalkuliranje,
•  analiziranje odgovornosti za stroške.
1.    Eccles R.: The Performance Measurement Manifesto. Harvard Business Review Paperback, Boston 1991, str. 95 - 101.
2.   Ezzamel M.: Business Unit & Divisional Performance Measurement. Academic Press, London 1992.
3.   Ho~evar M.: Prednosti in slabosti odlo~anja na temelju spremenljivih stro{kov. Ra~unovodstvo za notranje potrebe podjetij, LM Veritas, Portoro`, 1997, str. 5 - 24.
4.   Ho~evar M.: Oblikovanje ra~unovodskih informacij za poslovodsko nadziranje po mestih odgovornosti. Zveza ra~unovodij, finan~nikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 1995.
5.   Johnson H. T., Kaplan R. S.: Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting. Harvard Business School Press, Boston 1987.
6.   Kaplan R., Atkinson A.: Advanced Management Accounting.Prentice Hall, New Jersey 1998.
7.    Kaplan R., Norton D.: Uravnote`eni sistem kazalnikov. Zalo`ba Gospodarski vestnik, Ljubljana 2000.
8.   Lee j. Y.: Managerial Accounting Changes for the 1990s. McKay Business Systems, Artesia 1987.
9.   Loft A.: The History of Management Accounting: Relevance Found. Issues in Management Accounting, Prentice Hall, New York 1991.
10.  Ross H. B. G.: Revolution in Management Control. Management Accounting, november 1990, str. 23 -2 7.
11.  Ryan B.: Strategic Accounting for Management. The Dryden Press, London 1995.
12.  Watson H.: Business Systems Engineering. John Wiley & Sons, New York 1994.

Les 57(2005) 7-
6
/
8
9