Iz
m
en
ja
ve
Vpliv zakonodaje na vsebinsko
ustreznost finančnih načrtov
osnovnih šol
Bernardka Žvorc
Osnovna šola Šmarje pri Jelšah
Finančni načrt je akt osnovne šole, v katerem finančno ovrednotio
cilje in naloge za naslednje leto. Pripravi ga računovodja skupaj z
ravnateljem. Raziskovalni problem je v naši raziskovalni in
izkustveni ugotovitvi, da osnovne šole kot javni vzgojno-izobraževalni
zavodi ne pripravljajo vsebinsko ustreznih finančnih načrtov. Na
vsebino finančnega načrta najbolj vplivajo določbe različnih
predpisov, kot so zakoni, pravilniki in navodila. Zato smo z raziskavo
želeli ugotoviti, ali so zakoni, pravilniki in navodila, ki opredeljujejo
finančne načrte, dovolj razumljivi. Vanjo smo vključili vse osnovne
šole v Sloveniji; izvedli smo jo z anketo, ki smo jo poslali
računovodjem vseh osnovnih šol. Na anketo so odgovorili na okoli
tretjini osnovnih šol, in to je bil vzorec naše raziskave. Kot metodo
raziskovanja smo uporabili t-preizkus za neodvisna vzorca. Ugotovili
smo šibko pozitivno povezanost med oceno o razumljivosti zakonov,
pravilnikov in navodil ter vsebinsko ustreznostjo finančnih načrtov.
Naše priporočilo je, da bi bilo treba navodila za vsebino finančnih
načrtov za osnovne šole pripraviti na sistemski ravni.
Ključne besede: finančni načrt, zakonodaja, osnovna šola
Uvod
Rezultat načrtovanja je finančni načrt, ki je akt proračunskega
uporabnika in ima vse večji pomen. Pritiski javnosti na čim manjše
trošenje denarja v javnem sektorju zahtevajo, da mora proračun-
ski uporabnik vsak korak, ki pomeni porabo proračunskega de-
narja, natančno načrtovati in zagovarjati. Finančni načrt mora biti
natančen in utemeljen (Žvorc 2013). Tudi Harris (2000, 855) pripi-
suje načrtovanju zaradi pritiskov okolja vse večji pomen. Vsebina
finančnega načrta je določena z različnimi zakoni, pravilniki in
navodili. V prejšnjih raziskavah smo ugotovili, da niti ena vsebin-
ska postavka finančnega načrta ni bila prisotna v vseh osnovnih
šolah, in to kljub enotni zakonodaji, ki jo je pri pripravi finanč-
nih načrtov treba upoštevati; podatki namreč kažejo na neenotne
odgovore v osnovnih šolah (Horvat in Žvorc 2015). Ena naših ra-
ziskav je pokazala, da ima v vzorcu osnovnih šol (ki je predstavljal
vodenje 3|2017: 83–97
Bernardka Žvorc
tretjino vseh slovenskih osnovnih šol) le slaba petina vsebinsko
ustrezen finančni načrt (Horvat in Žvorc 2015), torej vse vsebin-
ske postavke, ki jih zahtevajo zakoni, pravilniki in navodila.
Načrtovanje in finančni načrt
Načrtovanje in poročanje sta pri nas vse bolj pomembni tudi za-
radi spletne aplikacije erar,1 ki splošni javnosti, medijem, stroki
in državnim organom omogoča vpogled v izdatke javnih institucij,
ki se nanašajo na blago in storitve. Delno njihove storitve finan-
cirajo učenci oziroma starši in podjetja, zato morajo izdati račun
(Horvat in Likar 2016, 404). Javna osvetlitev toka denarja med jav-
nim in zasebnim povečuje odgovornost nosilcev javnih funkcij za
smotrno in učinkovito porabo javnih sredstev, omogoča argumen-
tirano razpravo o sprejetih in načrtovanih investicijah ter zmanj-
šuje tveganja za slabo upravljanje, zlorabo oblasti, predvsem pa
omejuje sistemsko korupcijo, nepošteno konkurenco in klienteli-
zem (Žvorc 2013).
Na osnovi finančnega načrta, ki ga pripravi računovodja sku-
paj z ravnateljem in ki mora biti potrjen in sprejet, zavodi, ka-
mor sodijo tudi osnovne šole, prejmejo finančna sredstva. Vodstvo
z dobrim gospodarjenjem in načrtovanjem prispeva k racionalni
porabi proračunskih sredstev. Organizacije so za svoje poslova-
nje odgovorne različnim interesnim skupinam, kot so zaposleni,
starši, dobavitelji, poslovni partnerji, lokalne skupnosti, neprido-
bitne organizacije, javni sektor in širša družba (Horvat 2015, 339).
Vodstvo organizacije mora vzpostaviti interne kontrole za zaščito
pred prevarami računovodskih izkazov (Horvat in Lipičnik 2016,
35). Ena od njih je finančni načrt.
Pri načrtovanju si sledijo trije koraki (Robnik 2000, 883):
• najprej pripravimo načrt,
• načrt vpeljemo v prakso in
• na koncu primerjamo dejanske rezultate z načrtovanimi.
Osnovna šola mora kot uporabnica javnih sredstev vsako leto
pripraviti dva med seboj usklajena planska dokumenta. To sta le-
tni delovni načrt, ki je vsebinski dokument, ter finančni načrt, ki
je ovrednoten letni delovni načrt.
V finančnem načrtu finančno ovrednotimo cilje in naloge za na-
slednje leto. Predračuni, ki so podlaga za načrt, so predmet različ-
1 Glej https://erar.si.
84
Vpliv zakonodaje na vsebinsko ustreznost finančnih načrtov osnovnih šol
nih ocen in analiz ter pomenijo na eni strani prihodek za uporab-
nike, na drugi pa strošek za državo in izdatek za državljane. To
daje predračunom posrednih uporabnikov nujno prizvok javnosti
in zahteva primerno kakovost. Pojem predračun pogosto enačimo
s pojmom načrt, kar pa velja le takrat, ko je predračun tudi sprejet
(Kavčič 2006, 16–17).
Finančne načrte sestavljamo za notranje potrebe računovod-
stva, za potrebe drugih notranjih uporabnikov v poslovni celoti ter
za potrebe zunanjih uporabnikov. Potrebe zunanjih uporabnikov
so določene s predpisi, dogovori ali običaji, potrebe za poslovno
odločanje pa s splošnim aktom (Žvorc 2013).
Finančni načrt ni namenjen samemu sebi in ni pripravljen le
zato, ker tako določajo predpisi. Bistvenega pomena je spremlja-
nje in analiziranje njegovega uresničevanja med letom. Finančni
načrt v osnovni šoli predvsem notranjim uporabnikom omogoča
spremljanje pridobivanja prihodkov tako od mizš, iz občinskih
proračunov, od staršev in drugih, pa tudi spremljanje stroškov. Pri
odstopanjih lahko pravočasno ukrepamo. Šola, ki ima natančen
finančni načrt, lahko v primeru neusklajenosti med prihodki in
odhodki ali kadar je sredstev premalo, ustanovitelja ali pristojno
ministrstvo pravočasno opozori na morebitne motnje pri poslova-
nju in s tem na neizpolnjevanje ciljev. Finančni načrt nam omo-
goča spremljanje namenske porabe sredstev. Ker šole poleg javne
službe običajno opravljajo tudi tržno in se vključujejo v različne
projekte, jim finančni načrt in seveda njegovo spremljanje omogo-
čata ugotavljanje, kako uspešni so pri vseh dejavnostih. Finančni
načrt je osnova za sproten nadzor nad vrednostnim spremljanjem
poslovanja šole kot celote (Žvorc 2013).
Zunanji uporabniki se z uresničitvijo finančnega načrta sezna-
nijo ob predložitvi letnega poročila o doseženih ciljih in rezultatih
na letni ravni. Poročilo o doseženih ciljih in rezultatih posrednega
proračunskega uporabnika opredeljuje 16. člen Navodil o pripravi
zaključnega računa državnega in občinskega proračuna2 in mora
vsebovati:
• zakonske in druge pravne podlage, ki pojasnjujejo delovno
področje posrednega uporabnika;
• dolgoročne cilje posrednega uporabnika, kot izhajajo iz več-
letnega programa dela in razvoja posrednega uporabnika
oziroma področnih strategij in nacionalnih programov;
2 Uradni list Republike Slovenije, št. 12/2001, 10/2006, 8/2007, 102/2010.
85
Bernardka Žvorc
• letne cilje posrednega uporabnika, zastavljene v obrazložit-
vi finančnega načrta posrednega uporabnika ali v njegovem
letnem programu dela;
• oceno uspeha pri doseganju zastavljenih ciljev, upoštevaje fi-
zične, finančne in opisne kazalce (indikatorje), določene v
obrazložitvi finančnega načrta posrednega uporabnika ali v
njegovem letnem programu dela po posameznih področjih
dejavnosti;
• nastanek morebitnih nedopustnih ali nepričakovanih posle-
dic pri izvajanju programa dela;
• oceno uspešnosti pri doseganju zastavljenih ciljev v primer-
javi z doseženimi cilji iz poročila za preteklo leto ali leta;
• oceno gospodarnosti in učinkovitosti poslovanja glede na
opredeljene standarde in merila, kot jih je predpisalo pri-
stojno ministrstvo oziroma župan, in ukrepe za izboljšanje
učinkovitosti ter kakovosti poslovanja posrednega uporab-
nika;
• oceno delovanja sistema notranjega finančnega nadzora po-
srednega uporabnika;
• pojasnila na področjih, kjer zastavljeni cilji niso bili doseženi,
in razloge, zaradi katerih je do tega prišlo; pojasnila morajo
vsebovati seznam ukrepov in terminski načrt za doseganje
zastavljenih ciljev ter predloge za nove cilje ali ukrepe, če
zastavljeni niso izvedljivi;
• oceno učinkov poslovanja posrednega uporabnika na druga
področja, predvsem na gospodarstvo, socialo, varstvo okolja,
regionalni razvoj in urejanje prostora;
• druga pojasnila, ki vsebujejo analizo kadrovanja in kadrov-
ske politike, in poročilo o investicijskih vlaganjih.
Da bi lahko poročali o ciljih in rezultatih, moramo vse to vklju-
čiti v finančni načrt, sicer nimamo podlage za primerjavo. Z do-
bro pripravljenim finančnim načrtom in njegovim spremljanjem
lahko pripomoremo k temu, da ne trošimo več, kot so naše zmož-
nosti, prav tako pa lahko vidimo, kje so rezerve. Dogaja se nam-
reč, da šole trošijo toliko denarja, kolikor ga prejmejo iz prora-
čuna, čeprav poraba ni vedno upravičena. Da bi bilo finančno vo-
denje osnovnih šol uspešno, poraba proračunskih sredstev pa čim
bolj smotrna, je nadzor nad poslovanjem in porabo sredstev bi-
stvenega pomena, to pa brez ustreznega finančnega načrta seveda
ni mogoče (Žvorc 2013).
86
Vpliv zakonodaje na vsebinsko ustreznost finančnih načrtov osnovnih šol
Pravne podlage za sestavo finančnega načrta
Preden predstavimo pravne podlage za finančni načrt v osnovni
šoli, moramo omeniti, da osnovne šole uvrščamo med javne za-
vode. Statusna vprašanja zavodov rešuje Zakon o zavodih (zz),3 ki
določa, da so zavodi organizacije, ustanovljene za opravljanje de-
javnosti vzgoje in izobraževanja, znanosti, kulture, športa, zdrav-
stva, socialnega varstva, otroškega varstva, invalidskega varstva,
socialnega zavarovanja in drugih dejavnosti, če cilj opravljanja
dejavnosti ni pridobivanje dobička. Javni zavodi opravljajo javne
službe.
Javni zavodi sodijo med posredne uporabnike državnega ozi-
roma občinskega proračuna, kar pomeni, da se financirajo iz pro-
računa države ali občine posredno preko neposrednih uporabni-
kov, to je ministrstev ali občine. Za javne zavode tako veljajo za-
konske določbe, ki veljajo za posredne uporabnike. Pravilnik o
enotnem kontnem načrtu4 v 2. členu javne zavode uvršča med do-
ločene uporabnike enotnega kontnega načrta.
Zakon o javnih financah (zjf)5 je krovni zakon, ki s finančnega
in poslovnega vidika določa delovanje javnih zavodov. V 10. členu
tako določa, da morajo vsi posredni uporabniki proračunov pri-
praviti in predložiti finančni načrt.
Finančni načrt urejajo Zakon o računovodstvu (zr),6 Navodilo
o pripravi finančnih načrtov posrednih uporabnikov državnega in
občinskih proračunov7 in Pravilnik o sestavljanju letnih poročil za
proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava.8
Več o razumljivosti zakonov, pravilnikov in navodil je mogoče pre-
brati v Horvat in Žvorc (2015).
Računovodsko predračunavanje
Računovodstvo je celota štirih, med seboj povezanih sestavin: ra-
čunovodskega predračunavanja, računovodskega obračunavanja
ali knjigovodstva, računovodskega nadziranja in računovodskega
analiziranja (Melavc in Novak 2007, 47). V najširšem pomenu je
3 Uradni list Republike Slovenije, št. 12/1991, 8/1996, 36/2000 – zpdzc in 127/2006 –
zjzp.
4 Uradni list Republike Slovenije, št. 112/2009, 58/2010, 104/2010, 104/2011, 97/2012.
5 Uradni list Republike Slovenije, št. 11/2011 in 14/2013 – popr.
6 Uradni list Republike Slovenije, št. 23/1999, 30/2002 – zjf-c in 114/2006 – zue.
7 Uradni list Republike Slovenije, št. 91/2000 in 122/2000.
8 Uradni list Republike Slovenije, št. 115/2002, 21/2003, 134/2003, 126/2004, 120/
2007, 124/2008, 58/2010, 60/2010 – popr., 104/2010 in 104/2011.
87
Bernardka Žvorc
predračunavanje vsako vrednotenje prihodnjih poslovnih dogod-
kov.
Predračunavanje je pomembno za vsa podjetja, še posebej za
tista, pri katerih so podlaga za pridobivanje prihodka predračuni.
Poleg tega, da jim predračuni zagotavljajo prihodke, imajo pre-
cej koristnih stranskih učinkov. V literaturi lahko izvemo, da je s
predračuni mogoče doseči tudi stranske cilje, ki izboljšujejo ce-
lotno poslovanje javnih ustanov. Ti cilji so (Jones in Pendelbury
2000, 58):
• določitev prihodnjih prihodkov in stroškov;
• odločanje o politiki in načrtovanje;
• podpora pri načrtovanju stroškov;
• ustvarjanje podlag za nadzor nad prihodki in stroški;
• ustvarjanje podlag za merjenje in ocenjevanje doseženega;
• motiviranje ravnateljstva in zaposlenih;
• lažje usklajevanje in boljša komunikacija pri izvajanju dejav-
nosti.
Kavčičeva (2006, 14) poudarja, da se računovodsko predraču-
navanje v Sloveniji ni pojavilo šele s Slovenskimi računovodskimi
standardi (srs). Da računovodstvo še zdaleč ni samo knjigovod-
stvo, temveč obsega še druge dejavnosti, čeprav si marsikatero od
njih pogosto prisvajajo druge službe v podjetju, so slovenski ra-
čunovodski teoretiki spoznali že zelo zgodaj. Za pravilno obrav-
navanje računovodske vloge je bilo prelomno že leto 1965, ko je
računovodsko predračunavanje (oziroma računovodsko načrtova-
nje, kot se je takrat imenovalo) postalo ena bistvenih sestavin ra-
čunovodske vloge.
Kot za vse računovodske naloge je tudi za računovodsko pred-
računavanje značilno, da zajema vse tiste podatke in informacije,
ki so pomembni za ugotavljanje, kako bo organizacija finančno in
gospodarsko uspešna. Čeprav računovodski strokovnjaki že dolgo
ločijo računovodske in finančne podatke, so uradno jasno ločnico
potegnili Slovenski računovodski standardi. Zanje je značilno, da
zelo natančno ločijo računovodske informacije od finančnih (Kav-
čič 2006, 14).
Turk (2002, 529) opredeljuje predračunavanje kot zbiranje, ure-
jevanje in obdelovanje podatkov, ki se nanašajo na načrtovanje
gospodarskih kategorij v prihodnjem obdobju, ter njihovo prika-
zovanje v predračunih, ki podrobneje opredeljujejo načrte.
Tej opredelitvi sledijo tudi »Pravila skrbnega računovodenja«
88
Vpliv zakonodaje na vsebinsko ustreznost finančnih načrtov osnovnih šol
(Slovenski inštitut za revizijo 2016), ki so dopolnitev Slovenskih
računovodskih standardov9 in določajo, da je računovodsko pred-
računavanje obdelovanje v denarni in naravni (nedenarni) merski
enoti izraženih podatkov o načrtovanih gospodarskih kategorijah
poslovnih procesov in stanj. Usmerjeno je k sestavljanju računo-
vodskih predračunov, ki zajemajo denarno in v naravnih merskih
enotah izražene podatke o načrtovanih sredstvih, obveznostih do
njihovih virov, prihodkih, odhodkih, stroških ter prejemkih in iz-
datkih. Računovodsko predračunavanje je pomembno pri sesta-
vljanju računovodskih predračunov tako za notranje kot za zuna-
nje uporabnike.
Namen načrtovanja, tudi računovodskega, je v vnaprejšnjem
preprečevanju morebitnih težav in njihovem razreševanju. Do-
bro predračunavanje, ki omogoča ocenjevanje prihodnjih stro-
škov, prihodkov, nadziranje uresničenega in ugotavljanje dosež-
kov, je osnova za načrte. Predračuni postanejo načrti pod pogojem,
da so sprejeti (Žvorc 2013).
Računovodsko predračunavanje v osnovnih šolah v veliki meri
temelji na finančnih načrtih pristojnega ministrstva in na pro-
računu občine ustanoviteljice, šole same nimajo veliko manevr-
skega prostora. Ministrstvo namreč določa normative, standarde,
cenike za materialne stroške in drugo, občina ustanoviteljica pa v
svojem proračunu določi, koliko sredstev bo namenila posamezni
osnovni šoli za plačila stroškov za uporabo prostora in opreme, za
investicijsko vzdrževanje nepremičnin in opreme, za dodatne de-
javnosti in investicije. Šola mora občini svoje potrebe utemeljiti
pred sprejetjem občinskega proračuna (Žvorc 2013).
Veliko držav išče načine, kako učinkoviteje porabiti omejena
proračunska sredstva za doseganje ciljev in uresničevanje pred-
nostnih nalog. Prehod na k ciljem in rezultatom usmerjen prora-
čunski proces ali ciljno usmerjenemu proračunskemu procesu –
cup – je ena od poti, ki jo je izbrala tudi Slovenija.
Države članice oecd po letu 2000 pospešeno prehajajo od tra-
dicionalnega proračuna na k rezultatom usmerjenemu. Program-
sko načrtovanje in usmerjenost k ciljem in rezultatom delovanja
države sta se v Sloveniji začela z reformo leta 2001 in pomenita
temelj za novi način vodenja in izvajanja funkcij javne uprave, saj
usmerjata njeno delovanje (Zemljič 2000, 110):
• od vložkov (input)
9 Uradni list Republike Slovenije, št. 95/2015, 74/2016 – popr. in 23/2017)
89
Bernardka Žvorc
• preko postopkov
• k rezultatom (output) in
• k učinkom (outcome).
Namen k ciljem in rezultatom usmerjenega proračuna je učin-
kovito programsko upravljanje, ki omogoča tudi dobro upravlja-
nje z javnimi sredstvi in poslovanje v skladu s splošnimi načeli
dobrega upravljanja, torej z načeli proračunske uspešnosti, učin-
kovitosti in gospodarnosti.
Pojem k ciljem in rezultatom usmerjeni proračunski proces se
osredotoča na oblikovanje programov in proračuna okrog niza ci-
ljev in želenih rezultatov, ki morajo biti opredeljeni v začetku pro-
računskega procesa. Finančni načrt je pri ciljno usmerjenem pro-
računskem procesu vsebinsko pripravljen in ovrednoten na teme-
lju razvojnih izhodišč in strateških usmeritev, ki vsebujejo cilje,
pričakovane rezultate in učinke programskega delovanja na po-
sameznem področju in ne na osnovi povečevanja sredstev dejan-
skega proračuna, glede na doseženo porabo v preteklih obdobjih
(odstotkovno povečanje stroškov) ali samo produkcijo dobrin in
storitev (Računsko sodišče b. l., 12–13).
Uveljavljanje k rezultatom usmerjenega proračuna v praksi
predstavlja enega od načinov uresničevanja Kodeksa dobrih praks
na področju transparentnosti javnih financ, ki ga je Mednaro-
dni denarni sklad sprejel leta 1998 (International Monetary Fund
1998). Kodeks temelji na štirih splošnih načelih, in sicer na načelu
jasnosti vlog in odgovornosti, načelu javne dostopnosti informacij,
načelu javnega pripravljanja, izvajanja proračuna in poročanja o
njem ter na načelu neodvisnega zagotavljanja pravilnosti oziroma
resničnosti proračunskih informacij, ki morajo biti predmet javne
in neodvisne presoje. Transparentnost javnih financ je ključnega
pomena za doseganje makroekonomske stabilnosti vsake države
in njen nadaljnji razvoj (Bitenc 2004, 60).
K rezultatom usmerjeno načrtovanje proračuna je zato več kot
proračun v finančnem pomenu; načrt proračuna ne vsebuje le po-
datkov o tem, koliko sredstev bo država porabila za posamezen
program oziroma dejavnost, temveč tudi o tem, kolikšen bo ob-
seg in/ali kakšna bo kakovost opravljenih storitev ter kakšni bodo
vplivi na družbeno skupnost oziroma koristi zanjo (Logar 2006,
84).
Tudi slovensko šolstvo bi si moralo prizadevati za učinkovitejšo
porabo omejenih proračunskih sredstev za doseganje ciljev in
uresničevanje prednostnih nalog, kar bi omogočilo boljše uprav-
90
Vpliv zakonodaje na vsebinsko ustreznost finančnih načrtov osnovnih šol
ljanje z javnimi sredstvi in ustreznejše poslovanje, ob upoštevanju
načel proračunske uspešnosti, učinkovitosti in gospodarnosti.
Zakoni v Sloveniji in eu vzpostavljajo sistem, procese in z njimi
povezana pravila, ki morajo biti med seboj usklajeni, kar pomeni,
da se zakonska določila med seboj podpirajo in si niso v nasprotju.
Poznamo več vrst računovodskih metodologij. ifac določa dve te-
meljni referenčni točki (denarni tok in nastanek dogodka) in dve
modifikaciji (modificiran denarni tok in modificirano načelo na-
stanka dogodka).
Računovodsko poročanje javnega sektorja zajema širok spek-
ter različnih kombinacij med plačano in zaračunano realizacijo.
Različne vlade po svetu prikrojijo sebi ustrezno obliko poročanja,
ki vsebuje elemente tako ene kot druge metodologije. Izbira do-
ločenega načela je odvisna od ciljev poročanja, predvsem pa je
posledica zgodovinskega razvoja in razpoložljivih virov. Seveda je
poročanje odvisno tudi od vrste naročnika. Za notranje uporab-
nike, ki so hkrati odločevalci, so ta poročila strogo specializirana
in so pripravljena tako, da zadovoljijo njihove potrebe (Internatio-
nal Federation of Accountants 2000, 21–27).
Računovodski sistemi, ki temeljijo na denarnem toku, prizna-
vajo transakcije in dogodke takrat, ko se denar prejme ali pa ko
se izvede plačilo. Sistem po načelu nastanka poslovnega dogodka
pa priznava transakcije ali dogodke v trenutku, ko se ustvari eko-
nomska vrednost, se ta vrednostno preoblikuje, izmenja, prenese
ali pa razširi, ter takrat, ko so zapisani vsi ekonomski tokovi in ne
zgolj gotovinski (Maher 2011, 5).
V poslovnem računovodstvu je najpogosteje uporabljeno načelo
zaračunane realizacije (accrual), ki zajema prihodke takrat, ko so
zasluženi, in odhodke takrat, ko je blago dobavljeno ali storitve
opravljene. Z nastalimi, še nezapadlimi obveznostmi (accruing li-
abilities) spremljajo podjetja blago in storitve, dobavljene ali pre-
jete od drugih v času pred plačilom. Kadarkoli je mogoče izraču-
nati neto vrednost podjetij kot vsoto stanja vseh nastalih odprtih
terjatev, inventarja, fiksnih kapitalskih aktiv, zemlje, nematerial-
nih aktiv, gotovine in depozitov, finančnih aktiv in dolgov. Zaraču-
nane obveznosti so nepogrešljive tudi pri stroškovnih kalkulaci-
jah, ki jih računa podjetje za določitev svojih cen, po katerih lahko
proizvaja (Premchand 1989, 409–410).
Tradicionalna podlaga za vladne račune so bila od nekdaj pla-
čila (cash). V takšnem sistemu se prejemki in izdatki zajemajo v
času, ko so plačila prejeta ali opravljena (Premchand 1989, 387).
Pri nas izkazovanje in merjenje prihodkov in drugih prejemkov
91
Bernardka Žvorc
ter odhodkov in drugih izdatkov pravnih oseb javnega prava opre-
deljujeta Zakon o računovodstvu (zr)10 in Pravilnik o razčlenje-
vanju in merjenju prihodkov in odhodkov pravnih oseb javnega
prava.11 Izkazovanje prihodkov in odhodkov je različno glede na
to, ali gre za pravne osebe javnega prava ali za pravne osebe za-
sebnega prava.
Pravne osebe javnega prava razčlenjujejo prihodke in druge
prejemke ter odhodke in druge izdatke v skladu s Pravilnikom o
enotnem kontnem načrtu za proračun, proračunske uporabnike
in druge osebe javnega prava, ki ga je izdal minister za finance.
Pravne osebe zasebnega prava pa pri izkazovanju prihodkov in
odhodkov upoštevajo Enotni kontni okvir za gospodarske družbe,
samostojne podjetnike posameznike, zadruge, nepridobitne orga-
nizacije – pravne osebe zasebnega prava ter društva in invalidske
organizacije12 ter Slovenski računovodski standard 34 – Računo-
vodske rešitve v nepridobitnih organizacijah – pravnih osebah za-
sebnega prava. V osnovi srs 34 ne velja za osebe javnega prava,
a se zr v nekaterih členih sklicuje nanj in dovoljuje njegovo upo-
rabo tudi zanje.
Drugi uporabniki enotnega kontnega načrta pri izkazovanju
prihodkov in drugih prejemkov ter odhodkov in drugih izdatkov
upoštevajo računovodsko načelo denarnega toka – plačane reali-
zacije. Po Pravilniku o razčlenjevanju in merjenju prihodkov in
odhodkov oseb javnega prava so drugi uporabniki enotnega kont-
nega načrta državni in občinski proračuni, državni in občinski or-
gani in organizacije, ožji deli lokalnih skupnosti, Zavod za zdrav-
stveno zavarovanje Slovenije, Zavod za pokojninsko in invalidsko
zavarovanje Slovenije in javni skladi.
Določeni uporabniki enotnega kontnega načrta pa priznavajo
prihodke in odhodke po načelu nastanka poslovnega dogodka –
fakturirane realizacije. Za določene uporabnike enotnega kontne-
ga načrta, ki so vključeni v seznam neposrednih in posrednih upo-
rabnikov državnega in občinskih proračunov, je zaradi zagotovitve
podatkov o vseh javnofinančnih prihodkih in odhodkih predpisano
tudi evidenčno izkazovanje prihodkov in drugih prejemkov ter od-
hodkov in drugih izdatkov po načelu denarnega toka – plačane re-
alizacije. Določeni uporabniki enotnega kontnega načrta so javni
10 Uradni list Republike Slovenije, št. 23/1999, 30/2002 – zjf-c in 114/2006 – zue.
11 Uradni list Republike Slovenije, št. 134/2003, 34/2004, 13/2005, 114/2006-zue, 138/
2006, 120/2007, 112/2009, 58/2010, 97/2012.
12 Uradni list Republike Slovenije, št. 107/2015 in 1/2016.
92
Vpliv zakonodaje na vsebinsko ustreznost finančnih načrtov osnovnih šol
zavodi, javne agencije in drugi posredni proračunski uporabniki,
razen zzzs in zpiz, ter druge osebe javnega prava, ki niso posre-
dni ali neposredni proračunski uporabniki in upoštevajo določbe
Zakona o računovodstvu.
Osnovne šole uvrščamo med določene uporabnike enotnega
kontnega načrta, kar pomeni, da vodijo računovodstvo tako po na-
čelu poslovnega dogodka kot po načelu denarnega toka.
Razumljivost zakonov, pravilnikov in navodil
Glagol razumeti po Slovarju slovenskega knjižnega jezika (2008)
pomeni, da se nekaj da razumeti, vključiti, sprejeti v zavest in ugo-
toviti vzorčne, logične povezave, ugotoviti vsebino, smisel, razum-
ljivost pa je lastnost, značilnost razumljivega.
Računovodje se pri razlaganju naših zakonov in podzakonskih
aktov v praksi večkrat srečujemo s težavami. Sprašujemo se, zakaj
zakoni niso bolj jasno napisani in zakaj se nenehno spreminjajo,
kar povzroča še dodatne težave. V praksi bi bilo manj napak, če
bi vsi uporabniki zakone razumeli tako, kot si je zamislil zako-
nodajalec. Računovodje smo ciljno usmerjeni k spoštovanju raču-
novodskih predpisov in zakonodaje, kar pa nam večkrat otežujejo
dvoumno napisani oziroma nejasni zakoni, zato se pojavljajo di-
leme, kako nekaj razumeti, da bo pravilno oziroma v skladu z za-
konodajo. Ko se soočimo s težavo, velikokrat iščemo informacije
pri svetovalcih, revizorjih, pojasnila poskušamo dobiti na spletni
strani durs-a, največkrat pa na seminarjih in v krogih računovo-
dij. Žal pa se velikokrat zgodi, da celo svetovalci zakone razlagajo
različno. Zaradi te problematike služijo razne založbe, ki ponu-
jajo strokovno literaturo s tega področja, prav tako podjetja, ki or-
ganizirajo seminarje in izobraževanja. Tudi na različnih ministr-
stvih zakone včasih razlagajo različno. V praksi so zato potrebna
usklajevanja med ministrstvi in znotraj njih. zujf, ki je začel ve-
ljati 1. junija 2012, je bil eden takšnih zakonov, pri katerih razlage
posameznih členov niso bile usklajene. Nerazumevanje zakonov
posledično pomeni večje stroške in preveliko porabo časa za iska-
nje informacij. Jasno napisani zakoni bi pomenili prihranek časa
in denarja, prispevali bi k doslednejši izpolnitvi zakonskih zahtev,
manj bi bilo napak, poslovanje pa bi bilo pravilnejše oziroma bolj v
skladu z zakonodajo. V naši raziskavi smo računovodje povprašali
po razumljivosti zakonov, pravilnikov in navodil, ki opredeljujejo
finančne načrte. Zakoni in pravilniki so tudi sicer sopotniki raču-
novodij in temelj pri njihovih vsakodnevnih opravilnih.
93
Bernardka Žvorc
To tematiko omenja Listina Evropske unije o temeljnih člove-
kovih pravicah, saj med državljanskimi pravicami navaja pravico
do dobre uprave, ki pa lahko deluje le, če temelji na pregledni
zakonodaji, ki je državljanom razumljiva. Evropsko listino, ki jo
je pripravila konvencija, v okviru katere so se z evropskimi in-
stitucijami povezali predstavniki nacionalnih parlamentov, prav-
niki, akademiki in predstavniki civilne družbe, je kot priporočilo
in referenčno besedilo sprejel Evropski svet v Nici decembra 2000.
To besedilo dopolnjuje Evropsko konvencijo o varstvu človekovih
pravic in svoboščin, ki je nastala na pobudo Sveta Evrope. Listina o
temeljnih pravicah ni vključena v Lizbonsko pogodbo, ampak ji je
le priložena kot izjava. Njen cilj je zgolj zaščititi temeljne pravice
posameznikov v zvezi z akti, ki jih sprejmejo ustanove Evropske
unije in države članice na osnovi pogodb Unije. Z Listino o temelj-
nih pravicah Evropske unije so prvič v zgodovini Evropske unije v
enem samem besedilu povzete vse državljanske, politične, gospo-
darske in socialne pravice evropskih državljanov in vseh oseb, ki
živijo na njenem ozemlju. Namen listine je zgolj zaščititi temeljne
pravice posameznikov v zvezi z akti, ki jih sprejmejo ustanove eu
in države članice pri uporabi pogodb Unije. Z Lizbonsko pogodbo
je bila Listini o temeljnih pravicah dodeljena zavezujoča pravna
veljava za petindvajset držav članic, Veliki Britaniji in Poljski pa je
glede njene uporabe odobreno odstopanje.13
Hipoteza, metode dela in raziskava
Z raziskavo, opravljeno na osnovnih šolah v Sloveniji, bi radi pre-
verili naslednjo hipotezo: Razumljivost zakonov, pravilnikov in
navodil vpliva na vsebinsko ustreznost finančnega načrta.
Vsem računovodjem osnovnih šol smo leta 2014 poslali vpraša-
nje, ali so zakoni, pravilniki in navodila, ki opredeljujejo finančne
načrte, dovolj razumljivi. Finančni načrti namreč niso javno objav-
ljeni, zato smo se pri zbiranju podatkov odločili za anketni vprašal-
nik. Prejeli smo 148 odgovorov, kar je bil vzorec raziskave. Anke-
tiranci so trditev »Zakoni, pravilniki in navodila, ki opredeljujejo
finančne načrte, so dovolj razumljivi« ocenjevali z ocenami od 1 do
5, pri čemer je 1 pomenilo, da trditev sploh ne drži, in 5, da trditev
popolnoma drži. Tako smo ugotavljali, ali razumljivost zakonov,
pravilnikov in navodil vpliva na vsebinsko ustreznost finančnega
13 Glej http://www.europarl.europa.eu/aboutparliament/sl/00d2ba579f/Listina-EU
-o-temeljnih-pravicah.html.
94
Vpliv zakonodaje na vsebinsko ustreznost finančnih načrtov osnovnih šol
preglednica 1 Rezultati t-preizkusa za neodvisna vzorca glede razumljivosti zakonov,
pravilnikov in navodil
Postavka Kategorija (1) (2) (3)
Zakoni, pravilniki in navodila, ki opredeljujejo
finančne načrte, so dovolj razumljivi.
Nepopoln finančni načrt 120 2,91 0,81
Popoln finančni načrt 28 3,14 0,525
opombe Naslovi stolpcev: (1) število, (2) aritmetična sredina, (3) standardni odklon.
preglednica 2 Povezava med razumljivostjo zakonov, pravilnikov, navodil in vsebinsko
ustreznostjo finančnega načrta
Postavka (1) (2)
(1) Zakoni, pravilniki in navodila, ki opredeljujejo finančne načrte,
so dovolj razumljivi.
r 1 0,196
p 0,017
N 148 148
(2) Vsota vsebine finančnih načrtov r 0,196 1
p 0,017
N 148 148
načrta. Bolj ko so zakoni, pravilniki in navodila razumljivi, vsebin-
sko ustreznejši naj bi bil finančni načrt.
Metoda dela je bila tako anketiranje, instrument raziskave pa
anketni vprašalnik. Anketa o finančnih načrtih je bila namenjena
proučevanju finančnih načrtov v osnovnih šolah v Sloveniji. Po
podatkih ministrstva za šolstvo je bilo v Sloveniji v šolskem letu
2010/2011 451 osnovnih šol, s podružnicami 786. Podružnice so
vključene v finančni načrt šole, ki ji pripadajo. V raziskavo smo
vključili celotno število, to je 451 osnovnih šol, odzivnost je bila
32,82-odstotna (dobili smo 148 odgovorov).
S statističnim t-preizkusom za neodvisna vzorca smo preverili,
ali se povprečja stopnje razumljivosti zakonov, pravilnikov in na-
vodil razlikujejo med tistimi računovodji, ki so pripravili vse vse-
bine finančnega načrta, in tistimi, ki jih niso. Če bodo razlike med
povprečji pri stopnji značilnosti 0,05 različne, bomo hipotezo po-
trdili. Rezultati preizkusa so v preglednicah 1 in 2.
Na šolah, na katerih so pripravili popoln finančni načrt, razum-
ljivost zakonov, pravilnikov in navodil, ki opredeljujejo finančne
načrte, ocenjujejo nekoliko višje kot na tistih, katerih finančni na-
črti so vsebinsko nepopolni. Kot namreč izhaja iz preglednice 1
(Žvorc 2013), je povprečna ocena pri šolah s popolnim finančnim
načrtom 3,14, pri tistih z nepopolnim pa 2,91; razlika je vseeno
premajhna, da bi to lahko statistično potrdili (t = –1,461, p = 0,146).
Hipotezo smo preverili še s korelacijsko analizo (Žvorc 2013),
pri kateri so podatki pokazali, da je med oceno razumljivosti za-
95
Bernardka Žvorc
konov, pravilnikov in navodil in vsebinsko ustreznostjo finančnih
načrtov šibka pozitivna povezanost (r = 0,196, p = 0,017). Bolj ko
so zakoni razumljivi, večja je vsebinska ustreznost finančnih načr-
tov (vsota vsebine finančnih načrtov). Hipotezo lahko zaradi šibke
povezanosti potrdimo z zadržkom.
Zaključek
Predpostavljali smo, da je vsebinska ustreznost finančnega načrta
odvisna tudi od razumevanja zakonov, pravilnikov in navodil. Med
oceno razumljivosti zakonov, pravilnikov in navodil in vsebinsko
ustreznostjo finančnih načrtov se je pokazala šibka pozitivna po-
vezanost, zato smo hipotezo z določenim zadržkom potrdili. Naše
priporočilo je, da se na sistemski ravni pripravijo navodila za vse-
bino finančnih načrtov osnovnih šol, zaradi česar bi bili ti vsebin-
sko ustreznejši in bolj poenoteni.
Možnosti za nadaljnje raziskovanje vidimo predvsem v tem,
da bi v raziskavo vključili ravnatelje osnovnih šol, prav tako ob-
čine in ministrstvo. Omejitev naše raziskave je, da nismo naleteli
na raziskave, ki bi se nanašale neposredno na načrtovanje ozi-
roma finančne načrte osnovnih šol. Njena naslednja omejitev je,
da se osredotoča na pogled računovodij, mnenj drugih udeležen-
cev, predvsem ravnateljev, pa vanjo nismo vključili. S prispevkom
smo želeli prispevati k razumevanju načrtovanja in finančnih na-
črtov v slovenskih osnovnih šolah in k razširjenemu vpogledu na
to področje.
Literatura
Bitenc, M. 2004. »Revidiranje učinkovitosti in uspešnosti delovanja
proračunskih uporabnikov.« V Zbornik referatov 6. seminarja o javnih
financah in državnem revidiranju, 59–75. Ljubljana: Zveza
ekonomistov Slovenije.
Harris, L. C. 2000. »Getting Profesionals to Plan: Pressures, Obstacles and
Tactital Responses.« Long Range Planning 33 (6): 849–877.
Horvat, T. 2015. »Corporate Social Responsibility Depending on the Size
of Business Entity.« V Managing Sustainable Growth, ur. D. Gomezelj
Omerzel in S. Laporšek, 339–353. Koper: Faculty of Management.
Horvat, T., in M. Likar. 2016. »Recovery of Overdue Claims in Higher
Education Institutions with Electronic Enforcement: Slovenian Case.«
V European Union Future Perspectives: Innovation Entrepreneurship
and Economic Policy, ur. D. Rabar, K. Černe in R. Zenzerović,
403–417. Pula: Juraj Dobrila University of Pula.
Horvat, T., in M. Lipičnik. 2016. »Internal Audits of Frauds in Accounting
96
Vpliv zakonodaje na vsebinsko ustreznost finančnih načrtov osnovnih šol
Statements of a Construction Company.« Strategic Management 21
(4): 29–36.
Horvat, T., in B. Žvorc. 2015. »Finančno načrtovanje v javnem zavodu.«
Vodenje v vzgoji in izobraževanju 13 (1): 59–78.
International Federation of Accountants. 2000. Government Financial
Reporting. New York: International Federation of Accountants.
International Monetary Fund. 1998. Code of good practices on fiscal
transparency. Washington, dc: International Monetary Fund.
Jones, R., in M. Pendelbury. 2000. Public Sector Accouting. 5. izd. London:
Pitman.
Kavčič, S. 2006. Predračunavanje in priprava finančnih načrtov v javnih
zavodih. Ljubljana: Zveza računovodij, finančnikov in revizorjev
Slovenije.
Logar, R. 2006. »Računovodstvo države: iluzija nastanka poslovnega
dogodka ali stvarnost denarnih tokov.« V Zbornik 38. simpozija o
sodobnih metodah v računovodstvu, financah in reviziji, 79–95.
Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije.
Maher, N. 2011. Računovodstvo oseb javnega prava. Ljubljana: Zavod
irc. http://www.impletum.zavod-irc.si/docs/Skriti_dokumenti/
Racunovodstvo_oseb_javnega_prava-Maher.pdf
Melavc, D., in A. Novak. 2007. Controlling. Kranj: Moderna organizacija.
Premchand, A. 1989. Government Budgeting and Expenditure Controls:
Theory and Practice. Washington: International Monetary Fund.
Računsko sodišče Republike Slovenije. B. l. »Revizijski priročnik: k ciljem
in rezultatom usmerjeni proračunski proces.« http://www.rs-rs.si/
rsrs/rsrs.nsf/V/K718005CCB2108E77C1257789003689A8/$file/
Prirocnik_RBB.pdf
Robnik, L. 2000. »Finančno načrtovanje, analiziranje in informiranje –
poti do uspešnega vodenja podjetja.« V Management v novem
tisočletju, ur. G. Vukovič, 880–889. Kranj: Moderna organizacija.
Slovar slovenskega knjižnega jezika. 2000. Ljubljana: zrc. Http://bos.zrc
-sazu.si/sskj.html
Slovenski inštitut za revizijo. 2016. »Pravila skrbnega računovodenja.«
http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/psr-2016.pdf
Turk, I. 2002. Pojmovnik računovodstva, financ in revizije. Ljubljana:
Slovenski inštitut za revizijo.
Zemljič, P. 2000. »Razmerje med neposrednimi in posrednimi uporabniki
državnega in občinskih proračunov po zakonu o javnih financah.« V
Zbornik referatov 2. seminarja o javnih financah in državnem
revidiranju, 101–120. Ljubljana: Zveza ekonomistov Slovenije.
Žvorc, B. 2013. »Analiza finančnih načrtov v slovenskih osnovnih šolah.«
Magistrska naloga, Fakulteta za management Univerze na
Primorskem, Koper.
Bernardka Žvorc je vodja računovodstva na Osnovni šoli Šmarje
pri Jelšah. bernarda.zvorc@gmail.com
97