raziskave in razvoj
UDK: 657.47
strokovni članek (Professional Paper)
Kaj moramo vedeti o stroških?
What must we know about costs?
avtor Marko HOČEVAR
izvleček/Abstract
Pomen (upravljalnih) računovodskih informacij za odločanje se je z velikimi spremembami v poslovnem okolju podjetja, ki so se zgodile v zadnjem času, močno povečal. V članku so obravnavane štiri vrste upravljalno-računovodskih informacij. To so informacije o: 1) spremenljivih in stalnih stroških, 2) neposrednih in posrednih stroških, 3) dodatnih stroških) in 4) obvladljivih stroških.
In the recent years, big changes in the environment of business, the meaning of (mamagement) accounting information for management decision, has increased. In the article,fourtypes of management accounting information and their uses are described. These types of information are: 1) variable and fixed costs, 2) direct and indirect costs, 3) differential costs and 4) responsibility costs.

Ključne besede: dodatni stroški, neposredni stroški, obvladljivi stroški, posredni stroški, spremenljivi stroški, stalni stroški, stroški
Key words: differential costs, direct costs, fixed costs, indirect costs, responsibility costs, variable costs costs.
UVOD
Tistemu delu računovodskega sistema v podjetju, ki zagotavlja informacije za poslovodsko odločanje, pravimo upravljalno računovodstvo. Upravljalno računovodstvo se od finančnega računovodstva razlikuje po številnih kriterijih, najpomembnejši pa je ta, da so informacije iz upravljalnega računovodstva usmerjene k notranjim uporabnikom, informacije finančnega računovodstva pa k zunanjim uporabnikom. Ta razlika pomeni, da so informacije iz upravljalnega računovodstva predvsem usmerjene v naprej, saj si z njimi poslovodstvo pomaga reševati probleme. Zato so te informacije tudi manj natančne od drugih računovodskih informacij. Povedano drugače; uprav-ljalno-računovodske informacije morajo bitiustrezne, kar pomeni, da morajo ustrezati potrebam odločanj a posameznika na vseh ravneh odločanja. Oblikovanje teh informacij je zato pogosto zelo zapleteno opravilo, saj enostavno v podjetju ne obstaja dovolj informacijske podlage za njihovo oblikovanje, hkrati pa njihovo oblikovanje zahteva veliko znanje računovodij, ne samo o vrstah računovodskih informacij ah temveč tudi o poslovnem problemu, ki se rešuje.
Najpogosteje želijo računovodje v pod-jetjih pomagati pri reševanju nekega
problema s eno in isto računovodsko tehniko oziroma s enakim računovodskim konceptom, to pa je najpogosteje ta, ki ga uporabljajo za potrebe poročanja zunanjim uporabnikom. Računovodje v slovenskih podjetjih se bodo morali zavedati, daobstajajo različne računovodske metode (tehnike, koncepti) za oblikovanje računovodskih informacij za različne namene. V nadaljevanju si bomo pogledali uporabnost naslednjih računovodskih konceptov:
1) spremenljivi in stalni stroški,
2) neposredni in splošni stroški,
3) dodatni stroški in
4) računovodstvo odgovornosti.
Spremenljivi in stalni stroški
Bistveno pri opredelitvi spremenljivih in stalnih stroškov je, kako se stroški obnašajo pri spremenjenem obsegu dejavnosti. Spremenljivi stroški so tisti stroški, ki se neposredno in proporcionalno spreminjajo z obsegom dejavnosti. Najpogostejši primeri spremenljivih stroškov so: material, kije uporabljen v proizvodnji, stroški energije, in stroški dela, če so odvisni od obsega proizvodnje oziroma opravljenih storitev.
Stalni stroški se ne spreminjajo z obsegom dejavnosti podjetja. Najpogostejši primeri stalnih stroškov so:
ijaLeS 55(2003) 7-8
27
amortizacija zgradb in strojev, če podjetje uporablja metodo časovnega amortiziranja, stroški najemnine, stroški plač poslovodij in režije (računovodij, pravnikov, raziskovalcev itd.), stroški prispevkov in dajatev (za elektriko, telefon, komunalo). Povečanje stalnih stroškov je največkrat posledica časa in ne posledica spremenjenega obsega dejavnosti.
Dejstvo, da so nekateri stroški opredeljeni kot "stalni", še ne pomeni, da se ti stroški ne spreminjajo. Stalni stroški se ne spreminjajo s spreminjanjem obsega proizvodnje. Do njihove spremembe lahko enostavno pride tako, da se poslovodstvo podjetja odloči, da jih spremeni (na primer: povečanje ali znižanje plač režijskih delavcev, prodaja oziroma zmanjšanje proizvajalne opreme podjetja, zmanjšanje stroškov za raziskave in razvoj itd.). Poznavanje obnašanja (gibanja) stroškov pri različnih obsegih dejavnosti je pomembno za kratkoročno in dolgoročno poslo-vodsko načrtovanje in nadziranje.
Pogosto podjetja uporabljajo spremenljive stroške za določanje prodajnih cen. Takšno določanje cene pa ima vsaj dve slabosti:
a)  tudi dosedanji kupci želijo kupovati po nižji ceni oziroma si ne želijo diskriminiranih cen;
b) ko novi kupci ugotovijo, da so postali pomembni za podjetje, bodo zelo težko privolili v povečanje cen.
Ekonomska teorija sicer uči, da naj podjetja prodajajo toliko časa, dokler se prodajna cena ne izenači s mejnimi (spremenljivimi) stroški. Vendar takšno pravilo velja v pogojih popolne konkurence. Današnje razmere na trgih so vse prej kot popolnoma konkurenčne. Slovenska podjetja morajo zato imeti jasno strategijo, ko določajo prodajne cene na nivoju spremenljivih
Les 55(2003) 7-8
stroškov. Povedano drugače, politika določanja cen na nekem trgu mora biti odvisna od strategije, ki jo je podjetje določilo za ta trg. Ko se novi trg "napada", je razumljivo, da so cene nižje, na dolgi rok pa morajo biti prodajne cene takšne, da omogočajo pokritje vseh stroškov podjetja ter še ustvarjanje zahtevanega dobiček.
Seveda pa niso samo prodajne cene tiste, ki omogočajo podjetju uspešno poslovanje. Za slovenska podjetja (predvsem tista, ki so bolj delovno intenzivna) je pomembno, da razmislijo o zmanjševanju spremenljivih stroškov na enoto proizvoda. Če so spremenljivi stroški sestavljeni predvsem iz neposrednih stroškov materiala in dela, potem ima podjetje predvsem naslednje možnosti pri njihovem zmanjševanju:
a)  zmanjšanje neučinkovite porabe materiala oziroma motiviranje delavcev ne samo za količinsko delo temveč tudi za kakovost dela;
b) zamenjava ročnega načina proizvodnje v avtomatizirani način;
c)  "selitev" enostavne proizvodnje v dežele, kjer je delovna sila cenejša.
Treba se je tudi zavedati, da stalni stroški še ne pomenijo, da so to stroški, kijih ni mogoče spreminjati. Poslovodstvo podjetja mora stalno razmišljati o "upravičenosti" teh stroškov. Proizvajalni stalni stroški se lahko zmanjšajo z uvajanjem novih proizvajalnih konceptov (na primer: celovito obvladovanje kakovosti - "total quality management"), neproizvajalne stalne stroške pa je treba skrbno načrtovati in ugotavljati odgovornost zanje. Prav tako je treba opozoriti, da se stalni stroški na enoto proizvoda zmanjšajo s povečanjem obsega proizvodnje le takrat, ko je to povečanje proizvodnje tudi prodano.
raziskave in razvoj
Neposredni in posredni stroški
Osnovni kriterij za razčlenitev stroškov na neposredne (direktne) in posredne (splošne, indirektne) je, ali so ti stroški v posredni oziroma neposredni povezavi s stroškovnim objektom. Neposredni stroški so tiste vrste stroškov, ki jih lahko že v trenutku njihovega nastanka razporedimo na stroškovni objekt oziroma jih je stroškovni objekt povzročil.
Stroškovni objekt je le tehnični naziv za namen, za katerega se stroški ugotavljajo. Stroškovni objekt mora biti natančno določen in zelo razumljiv. V podjetju se morajo sami odločiti, kaj bo opredeljeno kot stroškovni objekt. Ta odločitev bo predvsem odvisna od tega, kakšne informacije poslovodstvo potrebuje za odločanje in kako se stroški razlikujejo po posameznih stroškovnih objektih. Stroškovni objekt je lahko organizacijska enota v podjetju (govorimo o stroškovnih mestih), proizvod ali storitev (stroškovni nosilec) ali pa posamezen kupec ali trg.
Posredni stroški pa so tiste vrste stroškov, ki so povezani oziroma sta jih povzročila dva oziroma več stroškovnih objektov. Glavna lastnost posrednih stroškov je ta, da jih ni mogoče neposredno razporejati na posamezen stroškovni objekt.
Poslovodstvu omogoča ugotavljanje neposrednih oziroma"ustreznih" posrednih stroškov po stroškovnih objektih vsaj dve praktični uporabi: 1) analiziranje dobičkonosnosti in 2) določanje normalnih cen.
1) Analiziranje dobičkonosnosti
Računovodski kazalniki in druge tehnike analiziranja dobičkonosnosti poslovanja celotnega podjetja se lahko uporabljajo tudi za analiziranje posameznega dela poslovanja (na primer
raziskave in razvoj
za posamezen proizvod, proizvodne linije, obrate, oddelke, prodajna okolja, kupce itd.) Ugotavljanje neposrednih in posrednih stroškov za posamezne "dele" poslovanja omogoča ugotavljanje, ali je posamezen "del" poslovanja dobičkonosen ali ne. Če je dobičkonosnost posameznega "dela" premajhna glede na sredstva, kijih zajema oziroma celo dela z izgubo, je to informacija, da je v poslovanju najverjetneje nekaj narobe. Na tem mestu je treba opozoriti, da "izguba" v posameznem delu poslovanja še ne pomeni, da je treba ta del poslovanja ukiniti. Če smo za koncept spremenljivih stroškov dejali, da je ustrezen za kratkoročno odločanje, je koncept neposrednih stroškov pomemben predvsem za dolgoročne odločitve.
Praviloma velja, da slovenska podjetja koncept polne lastne cene (neposredni in posredni stroški) uporabljajo za ocenjevanje uspešnosti posameznih oddelkov v podjetju oziroma posameznih proizvodov ali storitev, ki jih opravljajo. Takšno ocenjevanje lahko vodi do napačnega razmišljanja poslovodstva podjetja, da je treba oddelke oziroma proizvode, ki prinašajo izgubo, ukiniti. Ukinitev dejavnosti, ki ima negativni poslovni izid, še ne pomeni, da se bo za toliko zmanjšala izguba podjetja, temveč se lahko izguba podjetja celo poveča, saj se z ukinitvijo praviloma ne spremeni velik del stalnih stroškov. Za ocenjevanje poslovodij in odločanje o tem, ali neko dejavnost ukiniti, so zato primernejši drugi računovodski koncepti (na primer: računovodstvo odgovornosti).
2) Določanje normalnih cen
Temeljni cilj gospodarjenja je doseči zadovoljiv (načrtovan) dobiček na investirana sredstva oziroma kapital. Da bi se dosegla zadovoljiva donosnost, morajo biti prihodki od prodaje proizvodov ali storitev dovolj veliki,
prvič, da pokrijejo vse stroške poslovanja in drugič, da zagotovijo zadovoljiv dobiček. Povedano drugače; poslovanje podjetja bo uspešno, če bodo prihodki od prodaje različnih vrst proizvodov dovolj visoko presegali vse stroške poslovanja. Toda prodajno ceno je treba določiti za vsak posamezen proizvod. Vprašamo se lahko: "Kako določiti prodajno ceno posameznega proizvoda, da bomo dosegli zadovoljiv dobiček za celotno podjetje oziroma za vse proizvode?"
Najbolj splošen odgovor na zastavljeno vprašanje bi bil, da mora vsak proizvod "nositi" oziroma "kriti" ustrezen del celotnih stroškov poslovanja. Povedano drugače; prodajna cena posameznega proizvoda mora biti dovolj velika: da pokrije vse njegove neposredne stroške, da pokrije ustrezen del posrednih stroškov in da zagotovi zadovoljiv dobiček. Takšna cena je normalna cena.
Takšno določanje prodajnih cen pomeni to, da lahko podjetje za isti proizvod določa različne prodajne cene. Na primer: če neki kupec plačuje v daljšem časovnem roku od drugih kupcev, bi moral takšen kupec imeti večjo prodajno ceno (za "stroške" financiranja).
Seveda seje treba zavedati, daje določanje prodajne cene na osnovi polne lastne cene za posamezne proizvode ali storitve bolj splošna tendenca pod-jetja in ne pravilo. Zaradi številnih vzrokov podjetje ne more določati prodajnih cen z enostavnim seštevanjem stroškov in dodajanjem ustreznega dobička. Veliko slovenskih podjetij, predvsem tista, ki izvažajo na tuje trge, je soočenih z dejstvom, da enostavno niso v položaju, da bi sami določali prodajne cene. Razlogov za to je več. Najpogostejši je ta, da je v neki panogi eden ali več velikih podjetij, ki določajo cene. Velik problem pa imajo sloven-
ska podjetja tudi enostavno zato, ker večina tujih kupcev šteje slovensko blago za manjvredno. Kljub temu da so podjetju prodajne cene enostavno določene, pa je izračunavanje normalnih cen koristno za analiziranje in ugotavljanje, kakšna bi prodajna cena morala biti.
Dodatni stroški
Poslovodstvo podjetja lahko informacije o dodatnih stroških (in seveda tudi o dodatnih prihodkih) koristno uporablja za analiziranje in reševanje tistih problemov, ki se nanašajo na relativno kratko obdobje. Ti problemi se večkrat imenujejo tudi "problemi alternativne izbire", saj mora poslovodja med številnimi možnostmi delovanja izbrati tisto, ki bo za podjetje najugodnejša.
Dodatni stroški so tisti stroški, ki se razlikujejo (so dodatni) glede na posamezne možnosti delovanjapodjetja. Dodatni stroški se vedno nanašajo na posamezno situacijo oziroma alternativno možnost delovanja. V teoriji in praksi se jim pravi dodatni stroški zato, ker jih ugotovimo tako, da se vprašamo, koliko so stroški ene možnosti delovanja večji (dodatni) od druge možnosti delovanja. Dodatne prihodke lahko opredelimo podobno kot dodatne stroške, saj so to tisti prihodki, ki se razlikujejo glede na posamezne možnosti delovanja.
Informacije o dodatnih stroških in prihodkih so seveda zelo koristne tudi za odločanje v slovenskih podjetjih. Vendar se je treba zavedati, da so te vrste informacij primerne za kratkoročno odločanje, podjetje pa mora biti uspešno tudi na dolgi rok. Pogosto se v podjetjih preveč razmišlja kratkoročno, zanemarj a pa se strateški in dolgoročni vidik. Analiziranje alternativ zahteva tudi ocenjevanje tistih dejavnikov, ki se jih ne da vrednostno izraziti.
Les 55(2003) 7-8
Računovodstvo odgovornosti
Računovodstvo odgovornosti je tisti del računovodskega sistema podjetja, ki poslovodstvu podjetja omogoča primerjanje med uresničenim in načrtovanim poslovanjem po organizacijskih enotah (mestih odgovornosti) podjetja. Ta primerjava (v obliki poročil računovodstva odgovornosti) je podlaga nadrejenim poslovodjem za ocenjevanje uspešnosti poslovanja podrejenih poslovodij in organizacijskih enot, kijih podrejeni poslovodje vodijo.
Glede na splošno opredelitev mesta odgovornosti se lahko v podjetju oblikujejo naslednje vrste mest odgovornosti:
1. Stroškovno (odhodkovno) mesto odgovornosti je mesto odgovornosti, na katerem poslovodja odloča in je odgovoren v okviru svojih pooblastil samo v zvezi z načrtovanimi stroški (odhodki).
2. Prihodkovno mesto odgovornosti je
mesto odgovornosti, na katerem poslovodja odloča inje odgovoren v okviru svojih pooblastil samo v zvezi z načrtovanimi prihodki.
3. Dobičkovno mesto odgovornosti je
mesto odgovornosti, na katerem poslovodja odloča inje odgovoren v okviru svojih pooblastil v zvezi z načrtovanimi stroški (odhodki) in prihodki oziroma v zvezi z načrtovanim dobičkom.
4. Naložbeno mesto odgovornosti pa je mesto odgovornosti, na katerem poslovodja odloča inje odgovoren v okviru svojih pooblastil ne samo v zvezi z načrtovanimi stroški (odhodki) in prihodki oziroma v zvezi z načrtovanim dobičkom, temveč tudi v zvezi z načrtovano donosnostjo naložb.
Management podjetja in pa računo-
Les 55(2003) 7-8
vodja ("controller") morata biti pri oblikovanju računovodstva odgovornosti pozorna predvsem na naslednje točke.
Obvladljivost. Odgovornost poslovodje nekega mesta odgovornosti je lahko omejena samo na njegovo zmožnost vplivanja (obvladovanja) na te ekonomske kategorije. To pomeni, da naj računovodska poročila o poslovanju nekega poslovodje oziroma mesta odgovornosti vsebujejo le tiste podatke o stroških (in prihodkih), za katere je ta poslovodja odgovoren. Prepogosto se v slovenski praksi dogaja to, da se na organizacijske enote s ključi prenašajo stroški, na katere poslovodje teh enot ne morejo vplivati. Takšno poročilo ni dobra osnova za razpravo o uspešnosti poslovanja nekega mesta odgovornosti, saj je praviloma pozornost usmerjena k tistim stroškom, ki so bili "dodeljeni" s nekim ključem, ne pa na stroške, ki so nastali zaradi delovanja tega mesta odgovornosti.
Nagrajevanje. Slovenska podjetja imajo pogosto oblikovan takšen sistem nagrajevanja, ki sicer omogoča povečanje oziroma zmanjšanje plač delavcev za 30 odstotkov. Na tistih delovnih mestih, kjer ocena delavčevega dela temelji na subjektivni (osebni) oceni nadrejenega, je najpogostejša praksa ta, da so plače delavcev zelo podobne ne glede na kakovost in produktivnost dela. Pogosto se delavce nagrajuje tudi na podlagi norme. Treba seje zavedati, da ni vsako produktivno delo tudi uspešno in koristno delo za podjetje. Nagrajevanje produktivnosti velikokrat vodi k presežnim zalogam podjetj a in k slabši kakovosti ter večjim stroškom kakovosti (popravila, garancije, neuporabni proizvodi, stroški kontrole itd.). V podjetju se mora tudi dobro razmisliti, kako so te norme določene.
Merjenje uspešnosti. Merjenje uspešnost poslovodij mest odgovornosti ne
raziskave in razvoj
sme temeljiti na medsebojni primerjavi poslovnih rezultatov posameznih mest odgovornosti v podjetju. Različna mesta odgovornosti imajo različne možnosti ustvarjanja poslovnega rezultata. Na primer: dve popolnoma enaki trgovini, ki pa imata različno lokacijo, imata lahko popolnoma drugačne možnosti ustvarjati prihodek (dobiček). Kot merilo uspešnosti mora rabiti načrt oziroma predračun in obenem upoštevati spremembe v okolju. Na primer: če je država prepovedala prodajo nekega proizvoda, ki ga prodaja neko dobičkovno mesto odgovornosti, je jasno, da to mesto odgovornosti ne more uresničiti načrtovani dobiček in za to neuresničitev ne odgo-varja poslovodstvo tega mesta odgovornosti.
Merila uspešnosti. Ko se meri uspešnost nekega poslovodje, ni dovolj, da so ta merila izražena le v vrednostnih podatkih. Merjenje uspešnosti poslovanja samo z vrednostnimi podatki lahko povzroči to, da so poslovodje motivirani samo za doseganje kratkoročne uspešnosti. Merila uspešnosti morajo vsebovati tudi dolgoročno uspešnost in ta merila so največkrat izražena z nedenarnimi kategorijami (na primer: število novih proizvodov, zadovoljstvo kupcev, nesreče pri delu, inovacije itd.).
Prenosne cene. Če je podjetje organizirano v poslovnoizidne enote (dobič-kovna ali naložbena mesta odgovornosti) in te poslovnoizidne enote poslujejo med seboj, se nujno postavlja vprašanje, po kakšni ceni te posle ovrednotiti. Poslovodstvo podjetja si mora pridržati pravico, da lahko odloča v posameznih primerih določanj a cene. Za slovenska podjetj a pogosto velja, da imajo problem prenosnih cen zaradi enostavnega vzroka in to je, da organizirajo kot dobičkovno mesto odgovornosti tudi tiste organizacijske
raziskave in razvoj
novi diplomanti
KOCUVAN, Marko Luženje češnjevega in smrekovega lesa z amini
Diplomsko delo (univerzitetni študij)
Mentor: Marko Petrič Recenzent: Vesna Tišler
Biotehniška fakulteta, Oddelek za lesarstvo, Ljubljana, 2002
IX, 52 f.: tabele, ilustr.; 30 cm. Bibliografija: str. 49-52.
Ključne besede: površinska obdelava lesa, luženje, dimljenje, aminies
UDK: 630*829.12 COBISS.SI-ID: 894857
Spremembe barv na vzorcih češnjevega in smrekovega lesa, ki so nastale zaradi UV-obsevanja in dimljenja z amoni-akom, etanolaminom in tri etanolaminom, smo primerjali z barvo kontrolnih vzorcev. Ugotovili smo, da izgled starega lesa, ali tako imenovano patino, dosežemo tudi z dimljenjem z etanolaminom ali z namakanjem vvodni raztopini eta-nolamina oziroma trietanolamina. Za potemnitev lesa lahko tako nadomestimo agresiven in toksičen amoniak s prijaznejšima etanolaminom in trietanol-aminom. Iz rezultatov FT-IR meritev obdelanega lesa sklepamo, da verjetno poteče reakcija med amini in hemicelu-lozami, natančneje med amini in karbo-nilnimi skupinami polioz.
enote, ki večino proizvodnje "prodajo" znotraj podjetja.
Načrtovanje stroškov neproizvajal-nih stroškovnih mest odgovornosti.
Načrtovanje stroškov neproizvajalnih oddelkov (raziskave in razvoja, računovodstvo, kadrovska in druge službe) mora temeljiti na oceni koristnosti teh oddelkov. Vodje teh oddelkov morajo biti motivirani za nepreseganje predračunskih stroškov in za kakovostno (dogovorjeno) raven njihovih storitev.
SKLEP
S prehodom iz plansko-tržnega v tržno gospodarstvo in z osamosvojitvijo Slovenije seje okolje slovenskih podjetij zelo spremenilo. Vse te spremembe so povzročile povečanje potreb po računovodskih informacijah za odločanje (upravljalno računovodstvo). V članku so obravnavane različne vrste upravljalnih računovodskih informacij v povezavi s novim okoljem slovenskih podjetij. Osnovna avtorjeva misel je, da mora računovodja pri oblikovanju upravljalnih računovodskih informacij za poslovodsko odločanje uporabljati različne vrste računovodskih metod.                            D
literatura
1.     Brimson, J. A.: Activity Accounting, John Wiley & Sons, New York 1991.
2.    Davenport, T. H.: Putting the I in IT. Mastering Information Management. Prentice Hall, London, str. 5-9.
3.    Hansen, D. R., Möwen, M.N.: Management Ac counting South-Wesrtern Publishing,Cincinnati 1992.
4.    Heitger, L, Ogan, P., Matulich,S.: Cost Accounting South-Wesrtern Publishing,Cincinnati 1992.
5.    Hočevar,M.: Oblikovanje računovodskih informacij za poslovodsko nadziranje po mestih odgovornosti. Zveza računovodij,finančnikov in revizorjev Slovenije, Ljubljana 1995.
6.    Hočevar, M.: O razvoju Lipovčeve analize uspeha poslovanja. Slovenska ekonomska revija, 49 (1998) 3, str. 279 - 290.
7 Hočevar, M.: Prednosti in slabosti odločanja na temelju spremenljivih stroškov. Računovodstvo za notranje potrebe podjetij (zbornik referatov). LM Veritas, Portorož 1997).
8.    Hočevar, M, Jaklič, M.: Slovenski managerski izziv. Gospodarski vestnik, Ljubljana 1999
9.    Hočevar, M., Zaman,M.: Problem določanja prenosnih cen. Revizor, 10 (1999), št. 1 2, str 34 - 44.
10.  Kaplan, R., Atkinson, A: Advanced Management Accounting. Prentice hall, New Jersey 1998.
11.   Lipovec, F.: Analiza in planiranje poslovanja. Ekonomska fakulteta Borisa Kidriča, Ljubljana 1978
12.  Mrša, J.: Informacije računovodstva namijenjene upravi radi utvrlivanja troškova kvalitete. Financije i računovodstvo (zbornik referata),Zagreb 2000.
13.  Ryan, B.: Strategie Accounting for Management. The Dryden Press, London 1995.
14.  Tekavčič, M.: Od "ABC" do "ABM". Raču novodstvo za notranje potrebe podjetij (zbornik referatov), LM Veritas, Portorož 1994.
15.  Turk, L: Finančno računovodstvo. Založba Obzorja Maribor,Maribor1985.
16.  Watson, H.: Business Systems Engineering. John Wiley & Sons, New York 1994.
17 Yoshikawa,T., Innes, J., Mitchell, F., Tanaka,M.: Contemporary Cost management. Chapman &Hall, London 1993.
Iskra ERO
aLeS 55(2003) 7-8